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1、对无形资产研究开发费用会计处理的思考中文摘要：本文对新无形资产准则中无形资产研究与开发费用处理的规定及存在的问题进行了探讨，并对完善无形资产研究与开发费用的会计处理提出了建设性的建议。 知识经济时代特征在企业中最突出的体现就是随着知识创新步伐的不断加快，无形资产在我国许多企业中所占的比重越来越大。由于研究与开发活动在经济增长中具有越来越大的贡献，有远见的国家特别是企业用于研究与开发方面的投资越来越多。研究与开发费用的不同会计处理会对企业的资产价值、损益计算以及对企业财务状况和业绩有不同的影响，这不仅影响对企业财务状况的描述，而且影响企业发展战略的制定。 关键词：无形资产 开发费用 会计处理 思
2、考 目 录引 言知识经济时代，世界各国尤其是发达国家纷纷把推动科技进步和创新作为国家战略，大幅度提高科技投入。从会计角度看，无形资产在社会资产中占的份额越来越大。在高科技企业，与知识技术产品更新联系比较紧密的无形资产与日俱增。同时，传统企业也积极参与其中，不断加大研发投资力度，无形资产研发费用支出占销售额比重日益增加，近年来还有不断上升的趋势。因此，对企业研发费用进行合理的会计确认和计量也就显得越来越来重要。2006 年2 月15 日财政部发布了企业会计准则第6 号无形资产，其对原准则关于无形资产研究与开发费用统一计入当期损益的会计处理作了较大修改，将企业研发项目的费用支出区分为研究阶段支出与
3、开发阶段支出，分别列入费用项目和资产项目。无形资产研究与开发费用的不同会计处理会对企业的资产价值、损益计算以及对企业财务状况和业绩有不同的影响，这不仅影响对企业财务状况的描述，而且影响企业发展战略的制定。因此，对无形资产研究开发费用的恰当处理有着非常重要的现实意义。涵盖了企业价值、不动产、无形资产、机器设备、珠宝首饰等评估业务主要领域，涉及业务承接、业务操作、报告出具等评估业务全过程，在基本概念、方法体系、价值类型等方面与国际评估准则趋同，初步构建了资产评估准则体系，执业有据可依、检查有规可循的格局基本形成。1. 绪论随着知识经济时代的到来，先进的技术和工艺正在逐渐改变传统工业生产中的技术和资
4、产结构。人们越来越认识到知识和技术对经济发展的巨大作用，无形资产在企业中占据了重要的地位，而企业对无形资产研发活动的支出数额和频繁程度也日趋增加。不仅仅是高科技企业，传统企业也是积极参与其中，不断加大研发投资力度， 无形资产研发费用支出占销售额比重日益增加，近年来还有不断上升的趋势。因此，对企业研发费用进行合理的会计确认和计量也就显得越来越来重要。现就本文的研究背景、现状、主要内容及研究方法作一了解。1.1选题背景当今世界是知识经济时代，会计环境与工业时代的会计环境发生了很大的变化，最主要的是知识与技术在当前经济中发挥着越来越重要的作用。所谓知识经济是建立在知识和信息的生产、分配和使用基础上的
5、经济。知识经济是以知识资源为基础的一种经济形态，是与农业经济、工业经济相对应的概念，是以人的创造性知识作为最重要的生产要素，从而使经济的发展不再属于资源依赖型，而转化为知识依赖型。知识经济的兴起使得世界产业结构从物质型经济转向知识和信息型经济。通讯和信息技术的快速发展，已经导致大量新产业、新产品、新技术和新服务的涌现：电子商务有望成为贸易方式的新宠；企业组织结构由金字塔式垂直管理转向网络式水平管理；生产过程、产品销售过程、售后服务过程越来越知识化、智能化、数字化；生产规模从大批量生产转向个性化小批量生产；生产形式从扩大再生产转向创新型再生产。知识经济时代，企业的竞争优势从对资源的占有与配置转变
6、为对知识、科学技术、高科技含量的无形资产以及智力资产的占有和开发，企业用于无形资产研究与开发(Research and Development，简称R&D)的投资越来越多，无形资产研究与开发费用的不同会计处理会对企业的资产价值，损益计算以及对企业财务状况和业绩有不同的影响，这不仅影响企业财务状况的描述，而且影响企业长期发展战略的制定。本文对无形资产的研发费用采用不同会计处理问题进行了详细论述，并对新会计准则中研发费用修改的合理性与否提出自己的观点。此外，由于新旧会计制度对研发费用的处理方式不同，必然会对企业的价值产生影响，也希望本文的研究能给我国社会主义经济的理论研究和实践发展提供帮助。1.2
7、研究现状 世界各国对于企业自行开发形成无形资产的研究与开发费用，是费用化还是资本化处理争论不断。当前在国际上对研究与开发费用的会计处理方法虽不尽相同，但总的说来可归纳为两种模式，一种以国际会计准则为首的满足一定条件的资本化模式。另一种是以美国为首的费用化模式。也有一些国家和地区采用比较有弹性的方法，费用化和资本化都可以使用如香港、印度、印度尼西亚、巴西和澳大利亚等国。国际会计准则赞同将研究与开发费用有条件资本化的理由是，研究与开发的性质不同，对研究费用与开发费用应采用不同的处理方法。研究活动并不一定给企业带来未来的经济利益，不会产生应予以确认的无形资产。因此，研究费用应在其发生的当期确认为费用
8、。开发活动在某些情况下，企业可以在项目的开发阶段确认一项资产，并证明该资产将产生可能未来经济利益。因此，当开发费用符合某些标准，即当该项费用有可能会产生未来的经济利益时，它可以被确认为资产。费用化的思想主要是考虑到研究与开发费用所带来的未来收益具有很大的不确定性，如将其资本化则不符合谨慎性原则。我国2001年颁布的企业会计准则无形资产基本依据美国的会计准则第2号公告，它规定自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定，依法申请取得前发生的研究与开发支出应于发生时确认为当期费用。但随着知识经济的发展，企业的研发活动越来越频繁，我国2001年颁布的会计准
9、则在无形资产研发费用处理方面，越来越暴露出它的局限性。于是，2006年新修订的无形资产准则中取消了原会计准则对研究与开发费用都确认为当期费用的做法，而是分别处理。对企业自行进行的研究开发项目，应当区分研究阶段与开发阶段分别进行核算。对开发阶段的支出，同时满足下列条件时，才能确认为无形资产：（1）从技术上来讲, 完成该无形资产以使其能够使用或出售具有可行。（2）具有完成该无形资产并使用或出售的意图。（3）无形资产产生未来经济利益的方式, 包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场；无形资产将在内部使用的, 应当证明其有用性。（4）有足够的技术、财务资源和其他资源支持, 以
10、完成该无形资产的开发, 并有能力使用或出售该无形资产。（5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。现阶段会计理论界对无形资产研究开发费用的会计处理有三种方法:第一种会计处理模式将无形资产研究开发费用全部计入当期损益。这种方法是基于谨慎性原则的要求，会计处理也比较简单，但不能完整真实地反映企业自创无形资产的价值，无法反映研究与开发活动经济本质，不符合配比原则。第二种会计处理模式是将无形资产的研究开发费用都确认为无形资产投资支出。这种做法虽然符合权责发生制原则，但也会因研发活动失败，企业资产高估进而影响到企业的利润，有违配比原则和稳健原则。第三种会计处理模式是采取有条件的资本化，是将符合条
11、件的研究开发支出资本化不符合条件的研究开发在发生当期计入损益。这种做法摒弃上述“一刀切”的刻板做法，但操作中对于资本化的确定很难把握。这种做法比较前两种做法更有利于提高会计信息的相关性和可靠性，更能反映经济现实。1.3主要内容本文分五个部分。第一部分是绪论，论述了本文研究的背景与意义、国内外对研究与开发费用会计处理的研究现状、本文的研究思路及研究方法、本文的内容。第二部分是对无形资产研究与开发费用的概述。主要介绍了无形资产研究与开发的定义、研究与开发的基本特征。第三部分详细介绍了国际会计准则、美国、英国以及我国无形资产研究与开发费用会计处理的模式。第四部分对我国现行无形资产研究与开发费用进行有
12、条件资本化处理存在的问题进行分析。我国会计准则对无形资产研究开发费用有条件资本化的会计处理，反应了企业所处经济环境的变化，具有明显的合理性。然而，我国会计准则仍存在不足之处。在实际操作中， 由于无形资产研发业务复杂、风险大，要把企业的研发活动清楚地划分为研究阶段与开发阶段，显然是一件非常困难的事情，尤其是对于本身并不精通科学技术的会计人员来说，这项工作更是难上加难，可见其缺乏可操作性。此外，还加大了企业利润操纵的空间，不符合会计信息质量要求的可比性。第五部分就我国现行会计准则中存在的问题提出笔者合理化的改进建议：建立专门的评估机构，对研发支出具体处理规定应考虑重要性原则，完善研究开发费用会计处
13、理，研究与开发支出在资产负债表内的披露。1.4研究方法对于本选题，笔者主要通过大量搜集国际上及我国有关无形资产研发费用的研究成果，并查找近年来相关资料和书籍，通过阅读学习与研究开发相关的知识，结合自己所学知识和学习已有的研究开发方面的认识成果归纳总结出自己的论文提纲。最后，通过引用、举例等方法撰写成稿。本文首先从无形资产的研究与开发费用来入手，为以下各章节的内容奠定基础，通过无形资产研究与开发费用会计处理的国际比较，来找出各种会计处理的不同之处，然后对我国会计准则中研究与开发费用会计处理进行详细的分析，在此基础上对现状和问题产生的原因进行综合阐述，最终找到解决问题的相关改进意见。本文各章节紧密
14、相连，环环相扣，整体上其逻辑性强，最终达到论文研究的目的。2. 无形资产研究与开发2.1研究与开发的定义我国企业会计准则第6号无形资产规定：研究指为了获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。开发指为了在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。我国的企业会计准则应用指南中指出了研究活动的内容：意在获取知识而进行的活动；研究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择；材料、设备、产品、工序、系统或服务的替代品的研究；新的或经改进的材料，设备、产品、工序、系统或服务的可能替代品的配制、设计、评价和最终选择等。开
15、发活动的内容包括：生产或使用前的原型和模型的设计、建造和测试；含新技术的工具、夹具、模具和冲模的设计；不具有商业生产经济规模的试生产设施的设计、建造和运营；新的或经改造的材料、设备、产品、工序、系统或服务所选定的替代品的设计、建造和测试等。2.2研究与开发的基本特征知识经济时代，研究与开发是一个国家或地区创新链的最重要组成部分，也是构成一个国家或地区创新能力的最重要指标。衡量一个企业的核心竞争力的关键因素是这个企业的研究与开发能力，以及研发成果的转化能力。无形资产的研究与开发活动，一般具有以下特点：2.2.1高风险研究与开发具有较强的探索性，未知因素多，不确定性较大，在技术从发明到商品化过程中
16、可能会出现诸如技术竞争、技术流失、技术替代等各种不利情况。除了纯技术方面的原因外，一些非技术因素，如市场的接受性、组织的适应能力等也具有不确定性，这些因素交织在一起，使得企业研究与开发具有一定的风险。2.2.2高投入研究与开发活动往往需要投入大量的资金、设备及科研人员。日、美、欧等国家大企业科研的投入一般占产品销售额的4%8%，世界最大的软件制造商微软公司2002年的研发费用是50亿美元，2003年的研发费用近70亿美元。2.2.3高效益风险与收益对应是一条基本的经济原则，研究与开发也不例外。研究开发活动是以技术的新发明、新创造为基础的工作，一旦成功，产品上市后，将以其新颖、没有竞争对手而迅速占领市场，甚至一段时间内可以享受垄断价格，获取高额利润。2
