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1、第 八 章非货币性资产交换考情分析本章依据企业会计准则第7号非货币性资产交换准则编写，与去年教材相比变化不大。从近三年的试题看，考试题型主要出现在单选题、多选题、判断题中，计算分析题和综合题也有出现。本章应重点关注公允价值的运用以及相关的会计处理。本章的账务处理原则是以出定入。最近三年本章考试题型、分值分布年份单项选择题多项选择题判断题计算分析题综合题合计2007年1分2分3分2006年2005年1分2分1分4分本章主要考点1.涉及补价的非货币性资产交换的判断2.货币性资产和非货币性资产的概念及判断3.非货币性资产交换具有商业实质的条件4.各种情况换入资产入账价值的确定5.按公允价值计量非货币
2、性资产交换的会计处理6.按账面价值计量非货币性资产交换的会计处理第一节非货币性资产交换的认定一、相关概念1.非货币性资产，是指货币性资产以外的资产。2.货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括库存现金、银行存款、应收账款和应收票据等。【提示】货币性资产包括两类：（1）货币资金，包括库存现金、银行存款及其他货币资金。（2）以固定或可确定的金额收取的资产；包括应收账款、应收票据等。比如应收账款，其收取的金额是固定的，属于货币性资产；股票未来收取的金额也是不可确定的，属于非货币性资产。【思考】债券投资是否属于货币性资产还是非货币性资产？如果划分为交易性金融资产、可供
3、出售金融资产，则其可收回金额是不固定的，不属于货币性资产。市场利率上升，其可收回的金额就会减少，市场利率下降，其可收回的金额就会增加。如果划分为持有至到期投资，则其可收回的金额是确定的，属于货币性资产。3.非货币性资产交换非货币性资产交换是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。理解这个概念，需要注意两个问题：（1）所进行交换的主要对象是非货币性资产，包括存货、固定资产、无形资产和长期股权投资。（2）非货币性资产交换可能会涉及少量货币性资产，即补价。二、非货币性资产交换的认定在认定涉及少量货币性资产的交换为
4、非货币性资产交换时，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25作为参考。支付的货币性资产占换入资产公允价值（或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和）的比例、或者收到的货币性资产占换出资产公允价值（或占换入资产公允价值和收到的非货币性资产之和）的比例低于25的，视为非货币性资产交换，适用本准则；高于25（含25）的，视为以货币性资产取得非货币性资产，适用企业会计准则第14 号收入等相关准则。【提示】根据准则，一般在判断是否非货币性资产交换的指标计算公式中，如果换入或者换出资产的公允价值能够可靠计量的，分母必须为换入资产或换出资产的公允价值，不能使用账面价值。但是，根据财政部会计准则讲解：如果
5、换入或换出资产公允价值不能可靠计量，则可以采用账面价值进行交易类型的判断。【例1】甲公司以设备A换取乙公司设备B，甲公司A设备的账面价值为200万元，公允价值为180万元，乙公司B设备的账面价值为280万元，公允价值200万元，甲公司支付了20万元现金。判断该交易的类型。【答疑编号】【答案】从支付补价方甲公司来看，判断指标20/2001001025，属非货币性资产交换。从收到补价方乙公司来看，判断指标20/2001001025，属非货币性资产交换。【例2】下列项目中，属于非货币性资产交换的有（）。A.以公允价值100万元的原材料换取一项设备B.以公允价值500万元的长期股权投资换取专利权C.以
6、公允价值100万元的A车床换取B车床，同时收到20万元的补价D.以公允价值70万元的电子设备换取一辆小汽车，同时支付30万元的补价【答疑编号】【答案】ABC【解析】选项C中收到20万元补价，为流入，分母应为流出，即换出资产的公允价值100万元，计算出的比例为20，故属于非货币性资产交换。选项D中支付补价30万元，为流出，分母应为流入，即换入资产的公允价值7030100（万元）。计算出的比例为30，大于25，故不属于非货币性资产交换。第二节非货币性资产交换的确认和计量非货币性资产交换的确认和计量，与非货币性资产交换是否具有商业实质密切相关。一、商业实质的判断满足下列条件之一的非货币性资产交换具有
7、商业实质：（一）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。这种情形主要包括以下几种情形：1.未来现金流量的风险、金额相同，时间不同2.未来现金流量的时间、金额相同，风险不同3.未来现金流量的风险、时间相同，金额不同（二）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。这种情况是指换入资产对换入企业的特定价值（即预计未来现金流量现值）与换出资产存在明显差异。不满足上述任何一项条件的非货币性资产交换交易，通常认为不具有商业实质。在确定非货币性资产交换交易是否具有商业实质时，应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存
8、在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。二、具有商业实质且公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换的会计处理公允价值模式：（一） 应用条件：（1）该项交换具有商业实质；（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。符合下列情形之一的，表明换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。1.换入资产或换出资产存在活跃市场。对于存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当以该资产的市场价格为基础确定其公允价值。2.换入资产或换出资产不存在活跃市场、但同类或类似资产存在活跃市场。对于同类或类似资产存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应
9、当以同类或类似资产市场价格为基础确定其公允价值。3.换入资产或换出资产不存在同类或类似资产的可比市场交易，应当采用估值技术确定其公允价值。该公允价值估计数的变动区间很小，或者在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定的，视为公允价值能够可靠计量。（二）换出资产公允价值与其账面价值的差额换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别不同情况处理：（1）换出资产为存货的，应当作为销售处理，根据本书“第十三章收入”相关内容的规定，按其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。企业发出存货，尚未收到货款时的账务处理：借：应收账款贷：主营业务收入应交税费应交增值税（销项税额）借：
10、主营业务成本存货跌价准备贷：库存商品以存货换取固定资产的账务处理：借：固定资产贷：主营业务收入应交税费应交增值税（销项税额）借：主营业务成本存货跌价准备贷：库存商品以存货换取原材料的账务处理：借：原材料应交税费应交增值税（进项税额）贷：其他业务收入应交税费应交增值税（销项税额）借：其他业务成本存货跌价准备贷：库存商品（2）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。【提示】具体处理方法参照出售固定资产和无形资产的会计处理。比如：发生的固定资产清理费用、固定资产或无形资产处置的应交营业税等均应计入营业外支出或者抵减营业收入。（3）换出资产为长期
11、股权投资的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资损益。（三）换入资产入账价值的确定确定换入资产入账价值的基本原则：以出定入。应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。1.换入单项资产（1）不涉及补价换入资产成本可抵扣的增值税进项税额换出资产公允价值应支付的相关税费换入资产成本换出资产公允价值应支付的相关税费可抵扣的增值税进项税额（2）涉及补价支付补价方换入资产成本可抵扣的增值税进项税额换出资产公允价值应支付的相关税费支付的补价换入资产成本换出资产公允价值应支付的相关税费支付的补价可抵扣的增值税进项税额收到补价换入资产成本可抵扣
12、的增值税进项税额收到的补价换出资产公允价值应支付的相关税费换入资产成本换出资产公允价值应支付的相关税费可抵扣的增值税进项税额收到的补价【提示】如果换入资产不涉及生产用存货，则可抵扣的增值税进项税额为零。2.同时换入多项资产具有商业实质且换入资产的公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换，在同时换入多项资产的情况下，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。【例3】甲公司以其使用中的账面价值为850 000元（原价为1 000 000元，累计折旧为150 000元，未计提减值准备）的一台设备换入乙公司生产的一批钢材，钢材的账面
13、价值为800 000元。甲公司换入钢材作为原材料用于生产产品，乙公司换入设备作为固定资产管理。设备的公允价值为1 170 000元，钢材的不含增值税公允价值为1 000 000元，增值税为170 000元，合计1 170 000元。甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为l7，计税价格等于公允价值。假定甲、乙公司不存在关联方关系，交易价格公允，交易过程除增值税以外不考虑其他税费，且乙公司因换入设备而涉及的增值税进项税额不得抵扣。本例中，甲公司以其使用中的设备换入乙公司的一批钢材，换入的钢材作为原材料并用于生产产品，其流动性相对较强，而原作为自己生产使用的设备的价值随着使用而逐渐
14、地转换至所生产的产品成本中，并通过产品的出售而收回。甲公司换入的钢材的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出的设备显著不同，因而该交换交易具有商业实质。同时，甲公司和乙公司换出和换入资产的公允价值均能够可靠地计量。要求：分别做出甲、乙公司的账务处理。【答疑编号】【答案】甲公司与乙公司的账务处理如下：（1）甲公司的账务处理：换入钢材的成本换出设备公允价值+应支付的相关税费可抵扣的增值税进项税额1 170 0000170 0001 000 000（元）账务处理如下：借：固定资产清理850 000累计折旧150 000贷：固定资产1 000 000借：原材料 1 000 000应交税费应交增值税（进项税额） 170 000贷：固定资产
