长期股权投资管理及财务会计分析

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1、 第五章 长期股权投资 本章考情分析 本章阐述长期股权投资的确认、计量和记录等内容。近三年考试中各种题型均与本章内容有关。2009年客观题的分数为3分， 2010年的分数为12分；2011年的分数为1分，2009年和2011年本章与合并财务报表在综合题中结合考核。从近三年出题情况看，本章是非常重要的一章，考生应给予足够的关注。 最近3年题型题量分析 年份 题型 2009年 2010年 2011年 单项选择题 1题1分 1题1分 多项选择题 1题2分 计算分析题 1题12分 合计 2题3分 1题12分 1题1分 近年考点 考点 年份/题型 同一控制下企业合并取得长期股权投资的初始投资成本的计算

2、2008年单选题 同一控制下企业合并取得长期股权投资的初始投资成本及资本公积的计算 2009年单选题 对子公司投资个别报表采用成本法核算，合并报表采用权益法核算 2008年判断题 权益法核算确认投资收益应考虑的因素 2009年多选题 长期股权投资权益法核算初始投资成本的调整 2008年多选题 影响长期股权投资账面价值增减变动的因素 2011年单选题 长期股权投资因追加投资由成本法转换为权益法的核算 2010年计算分析题 2012年教材主要变化 教材增加内容：对子公司的长期股权投资，在企业（母公司）因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权情况下个别报表的会计处理。 教材修改内容：（1

3、）非同一控制下企业合并成本的确定；（2）通过多次交换交易分步实现的非同一控制下企业合并情况下个别报表的会计处理。 本章基本结构框架 第一节 长期股权投资的初始计量 一、长期股权投资初始计量原则： 1、控制（即对子公司投资，属于企业合并方式取得）； （1）同一控制：按享有被合并方所有者权益账面价值份额进行初始计量，后续计量采用成本法。 （2）非同一控制：按合并成本（付出对价的公允价值）进行初始计量，后续计量采用成本法。 2、共同控制，即对合营企业投资； 按付出对价的公允价值进行初始计量，后续计量采用权益法。 3、重大影响，即对联营企业投资； 4、企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在

4、活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资。 按付出对价的公允价值进行初始计量，后续计量采用成本法。 【提示1】企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上有报价、公允价值能够可靠计量的权益性投资，应按企业会计准则金融工具确认和计量准则相关规定进行会计核算。 在短期内赚钱差价：交易性金融资产；持有时间长：可供出售金融资产。 【例题1多选题】下列投资中，应作为长期股权投资核算的有（ ）。 A.对子公司的投资 B.对联营企业的投资 C.对合营企业的投资 D.在活跃市场中有报价、公允价值能可靠计量的且对被投资单位没有控制、共同控制或重大影响的权益性投资 【答案】ABC 【解

5、析】选项D，企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上有报价且公允价值能够可靠计量的权益性投资，应按企业会计准则金融工具确认和计量相关规定进行会计核算。 二、企业合并形成的长期股权投资 企业合并的界定 企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。 关键要看有关交易或事项发生前后，是否引起报告主体的变化。 企业合并的方式 控股合并、吸收合并和新设合并(只有控股合并才能形成长期股权投资） 企业合并类型的划分 同一控制下的企业合并 是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。 非同一控制下的企业合并 是指参与合并各方在合

6、并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即除判断属于同一控制下企业合并的情况以外其他的企业合并。 （一） 同一控制下的企业合并形成的长期股权投资 是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。 1、原则：不以公允价值计量，不确认损益。 2、以支付现金，转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的 同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调

7、整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。 项目 借方 贷方 备注 初始计量 取得被合并方所有者权益账面价值份额 支付现金、转让非现金资产以及所承担债务账面价值、发行的权益性证券的面值 差额计入资本公积资本或股本溢价，不足时冲减留存收益。 会计分录如下： 借：长期股权投资（合并当日被投资方账面净资产合并方取得的股份比例） 应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利或利润） 资本公积（转让资产或代偿负债的账面价值高于长期股权投资初始成本的差额先冲资本公积） 盈余公积 （资本公积不足冲减时） 利润分配未分配利润（当资本公积不够冲时再冲盈余公积，如果仍不够冲

8、最后冲未分配利润） 贷：转让的资产或代偿的负债（账面价值） 应交税费应交增值税（销项税额） 应交消费税 应交营业税 资本公积资本溢价或股本溢价（贷方差额） 借：管理费用（审计、法律服务等相关费用） 贷：银行存款 【提示】这里调整的是“资本公积（资本溢价或股本溢价）”而不是“资本公积”的全部。 【例题2单选题】2008年3月20日，甲公司以银行存款1 000万元及一项土地使用权取得其母公司控制的乙公司80%的股权，并于当日起能够对乙公司实施控制。合并日，该土地使用权的账面价值为3 200万元，公允价值为4 000万元；乙公司净资产的账面价值为6 000万元，公允价值为6 250万元。假定甲公司与

9、乙公司的会计年度和采用的会计政策相同，不考虑其他因素，甲公司的下列会计处理中，正确的是（ ）。（2009年考题） A.确认长期股权投资5 000万元，不确认资本公积 B.确认长期股权投资5 000万元，确认资本公积800万元 C.确认长期股权投资4 800万元，确认资本公积600万元 D.确认长期股权投资4 800万元，冲减资本公积200万元 【答案】C 【解析】同一控制下企业合并取得长期股权投资的入账价值=6 00080%=4 800（万元），应确认的资本公积=4 800-（1 000+3 200）=600（万元）。 3、发行权益性证券作为合并对价的（入账时的初始成本和发行费用的处理） 合并

10、方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积（股本溢价）；资本公积（股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。发行权益性证券的发行费用应冲减资本公积。 会计分录如下： 借：长期股权投资（被合并方所有者权益账面价值的份额） 应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利或利润） 资本公积资本溢价或股本溢价（借方差额） 盈余公积（资本公积不足冲减时） 利润分配未分配利润（资本公积不足冲减时） 贷：股本（按面值） 资本公积资本溢价或股本溢价

11、（贷方差额） 借：资本公积股本溢价（权益性证券发行费用） 贷：银行存款 【例题3单选题】2007年3月20日，甲公司合并乙企业，该项合并属于同一控制下的企业合并。合并中，甲公司发行本公司普通股1 000万股（每股面值1元，市价为2.1元），作为对价取得乙企业60%股权。合并日，乙企业的净资产账面价值为3 200万元，公允价值为3 500万元。假定合并前双方采用的会计政策及会计期间均相同。不考虑其他因素，甲公司对乙企业长期股权投资的初始投资成本为（ ）万元。（2008年考题） A.1 920 B.2 100 C.3 200 D.3 500 【答案】A 【解析】甲公司对乙企业长期股权投资的初始投资

12、成本=3 20060%=1 920（万元）。 【例题4单选题】甲公司以定向增发股票的方式购买同一集团内另一企业持有的A公司80%股权。为取得该股权，甲公司增发2 000万股普通股，每股面值为1元，每股公允价值为5元；支付承销商佣金50万元。取得该股权时，A公司净资产账面价值为9 000万元，公允价值为12 000万元。假定甲公司和A公司采用的会计政策相同，甲公司取得该股权时应确认的资本公积为（ ）万元。 A.5 150 B.5 200 C.7 550 D.7 600 【答案】A 【解析】甲公司取得该股权时应确认的资本公积=9 00080%-2 0001-50=5 150（万元）。 【教材例5-

13、1】209年6月30日，A公司向其母公司P发行1 000万股普通股（每股面值为1元，市价为4.34元），取得母公司P拥有对S公司100%的股权，并于当日起能够对S公司实施控制。合并后S公司仍维持其独立法人地位继续经营。209年6月30日S公司净资产的账面价值为40 020 000元。假定A公司和S公司在企业合并前采用的会计政策相同。合并日，A公司与S公司所有者权益的构成如表5-1所示。 A公司和S公司所有者权益的构成 表5-1 209年6月30日 单位：元 A公司 S公司 实收资本 30 000 000 10 000 000 资本公积 20 000 000 6 000 000 盈余公积 20

14、000 000 20 000 000 未分配利润 23 550 000 4 020 000 合计 93 550 000 40 020 000 S公司在合并后维持其法人资格继续经营，合并日A公司在其账簿及个别财务报表中应确认对S公司的长期股权投资，其成本为合并日享有S公司账面所有者权益的份额，账务处理为： 借：长期股权投资S公司 40 020 000 贷：股本 10 000 000 资本公积股本溢价 30 020 000 4、通过多次交易，分步取得股权最终形成企业合并的 在个别报表中，应当以持股比例计算的合并日应享有被合并方账面所有者权益份额作为该项投资的初始投资成本。初始投资成本与其原长期股权

15、投资账面价值加上合并日取得进一步股份新支付对价的公允价值之和的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，冲减留存收益。 注意： 1. 合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期，计入管理费用。分录如下： 借：管理费用（审计、法律服务等相关费用） 贷：银行存款 发行权益性证券等方式支付给证券承销机构的手续费，佣金等不构成管理费用，计入资本公积（资本溢价或股本溢价）分录如下： 借：资本公积股本溢价（权益性证券发行费用） 贷：银行存款 发生债务性证券取得的，记应付债券初始确认金额。 前提条件：合并前合并方与被合并方采用的会计政策一致。

16、 2、在按照合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额确定长期股权投资的初始投资成本时，对于被合并方账面所有者权益，应当在考虑以下几个因素的基础上计算确定形成长期股权投资的初始投资成本：【新】 （1）被合并方与合并方的会计政策、会计期间是否一致。如果合并前合并方与被合并方的会计政策、会计期间不同的，应首先按照合并方的会计政策、会计期间对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，在此基础上计算确定被合并方账面所有者权益，并计算确定长期股权投资的初始投资成本。 （2）被合并方账面所有者权益是指被合并方的所有者权益相对于最终控制方而言的账面价值。 （3）同一控制下企业合并形成的长期股权投资，如果子公司按照改制时确定的资产、负债经评估确认的价值调整资产、负债账面价值的，