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1、上市公司若干会计问题（讨论稿）浙江天健会计师事务所第一部分第二部分第三部分第四部分第五部分 返回第二部分关于追溯调整法所谓追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策时，如同该交易或事项初次发生时就开始采用的会计政策，并以此对相关项目进行调整的方法。按照企业会计准则-会计政策、会计估计变更和会计差错更正的规定，会计政策的变更采用追溯调整法，会计估计的变更采用未来适用法。但按财政部35号文件要求提取的四项减值准备一律视作会计政策变更，并予追溯调整。一、关于追溯调整法调整基础问题49号文之四明确指出，因以前年度的存货和投资，有的已经消耗、出售或收回，有的仍然保留在相关的存货和投资账户内，为了便于计
2、算和调整，在按35号文进行追溯调整时，一律按1999年12月31日账面实存的存货和投资作为追溯调整的基础，己经消耗、出售或收回的存货或投资不再追溯调整。但并未明确对应收款项（包括应收账款和其他应收款）应以哪一年的数据作为追溯调整的基础。我们认为，在这个问题上，应收款项与存货、投资相比有所不同。一般情况下，无论公司对坏账准备的计提继续沿用余额百分比法但改变计提比例，还是改用账龄法，均应分别按历年末的应收款项余额，结合新的会计政策所规定的计提比例进行追溯调整。二、关于追溯调整法所要调整的最早期间的含义问题 49号文之六指出：如果公司的子公司按照其母公司的要求执行股份有限公司会计制度的，其子公司也应
3、按照补充规定的要求计提相关资产的损失准备，并采用追溯调整法。母公司在编制合并会计报表时，应追溯到对外提供比较会计报表的最早期间。此最早期间应如何理解？我们认为，此应就资产负债表和利润及利润分配表分别考虑。就编制1999年度会计报表而言，对资产负债表，最早期间是指1999年年初，即应追溯调整至1998年年末数；对利润及利润分配表，一般项目的最早期间是指1998年度，即应追溯调整一般项目的1998年初数；年初末分配利润项目是指1998年年初，即应追溯调整至1997年年末数。三、关于会计政策变更的累积影响数所涉会计科目问题当某项交易或事项变更会计政策时，按照企业会计准则-会计政策、会计估计变更和会计
4、差错更正的要求，应当采用追溯调整；在追溯调整法下，会计报表中的相对应的会计科目应进行调整，并应计算会计政策变更的累积影响数，调整期初末分配利润。所以，会计政策变更的累积影响数，除涉及直接对应的资产类备抵会计科目（如坏账准备、短期投资跌价准备、存货变现损失准备、长期投资减值准备）外，对应科目一般涉及期初未分配利润和盈余公积。但在会计实务中尚有以下三种情况会涉及其他会计科目：（一）股份制改组上市当年会计报表。有的企业追溯调整期恰好是改组上市年份。股份制改组上市当年的会计报表，其所有者权益以净资产总额来反映，此时的累积影响数，一种观点认为，应调整资本公积；另有观点认为，应反映期初未分配利润红字。如果
5、调减资本公积，则直接预示着主发起人股本不到位。我们认为，此调整非折股所致，所以，宜作期初未分配利润红字反映较妥。（二）合并会计报表。在合并会计报表中，因存在少数股东，按照同股同利的原则，追溯调整法必定会涉及到少数股东权益报表项目。对这个问题，实务界认识尚不尽一致。有的同志则认为，对追溯调整累计影响数，不应由少数股东承担，而全部应由多数股东承担，这样，就不涉及少数股权权益报表项目。 （三）追溯调整期内存在上年处于开办期的子公司的合并会计报表。在纳入合并会计报表范围的子公司中，有上年正处开办期，本年才正式营业，有的甚至执行非股份有限公司会计制度情形的，在采用追溯调整法时，因该子公司上年尚处开办期，
6、无净利润可言，所以，我们认为此累积影响数应列入该子公司开办费，以与上年的财务状况保持一致。四、关于非股份公司性质的企业集团在合并会计报表中，对已实行追溯调整的下属股份有限公司会计报表的处理问题 49号文对几种采用追溯调整法时涉及的问题明确了会计处理，但对下设股份有限公司的实行非股份有限公司会计制度的企业集团，如何采用权益法以及合并会计报表尚未提及。关于权益法，我们认为，在此情况下，仍以子公司实际执行股份有限公司会计制度确认的净利润为核算基础。关于合并报表，问题有二：一是在集团公司编制合并会计报表时，对该股份有限公司要否按其母公司（集团）的会计政策重新厘定；二是假如要与母公司会计政策保持一致，如
7、何调整会计报表？根据财政部印发的合并会计报表暂行规定：母公司应当统一母公司和子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。当于公司所采用的会计政策与母公司不一致时，母公司应当按照母公司本身规定的会计政策对子公司会计报表进行必要的调整。只有当子公司与母公司所规定的会计政策差异不大，对财务状况和经营成果的影响不大时，母公司可直接利用该会计报表编制合并会计报表。这说明了我国对合并会计报表的要求：讲究可比性原则与重要性原则。股份有限公司采用追溯调整洁，一般来说，对财务状况和经营成果均会产生较大的影响，有时可能会使会计报表有截然相反的结果。所以，在此种情况下，股份有限公司会计报表在被并入实行非股份有限公司会计制度的企业集团时，应按集团公司会计政策重新厘定调整。 接下来的问题是，该股份有限公司的会计政策如何调整？我们的意见是，在合并工作底稿中，应将下属的股份有限公司的原追溯调整会计处理予以冲回，再予以合并，即进行反追溯。关于反追溯问题，在上市公司申请配股申报材料也曾用到，即假定股份公司不执行35号文件，其财务状况和经营成果的重新反映。当然，还有一种做法，就是集团公司改按股份有限公司会计制度进行核算，这样就不存在反追溯的问题了。因为根据现行会计制度规定，非股份有限公司的企业集团，也可以执行股份有限公司会计制度。
