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1、第十六章 筹资与投资循环审计筹资活动是指企业为满足生存和发展的需要，通过改变企资本及债务规模和构成而筹集资金的活动。投资活动是指企业为享有被投资单位分配的利润，或为谋求其他利益，将资产让渡给其他单位而获得另一项资产的活动。筹资与投资循环中所涉及的资产负债表项目主要包括：交易性金融资产、应收利息、应收股利、可供出售金融资产、持有至到期投资、长期股权投资、投资性房地产、短期借款、交易性金融负债、应付利息、应付股利、长期借款、应付债券、实收资本(或股本)、资本公积、盈余公积、未分配利润等；筹资与投资循环中所涉及的利润表项目主要包括：财务费用、投资收益等。第一节 筹资与投资循环的特性筹资与投资循环由筹
2、资活动和投资活动的交易事项构成。筹资活动主要由借款交易和股东权益交易组成。投资活动主要由权益性投资交易和债权性投资交易组成。筹资与投资循环具有如下特征：1对一般工商企业而言,与销售与收款循环、采购与付款循环相比，每年筹资与投资循环涉及的交易数量较少，而每笔交易的金额通常较大。这就决定了对该循环涉及的财务报表项目，更可能采用实质性方案。2筹资活动必须遵守国家法律、法规和相关契约的规定。例如，债务契约可能限定借款人向股东分配利润，或规定借款单位的流动比率和速动比率不能低于某一水平。注册会计师了解被审计单位的筹资活动，可能对评估财务报表舞弊的风险、从性质角度考虑审计重要性、评估持续经营假设的适用性等
3、有重要影响。3漏记或不恰当地对一笔业务进行会计处理，将会导致重大错误，从而对企业财务报表的公允反映产生较大的影响。对于从事投机性衍生金融工具交易的企业而言，尤其如此。公允价值的确定和交易记录的完整性等可能存在重大错报风险。一、凭证和会计记录（一）筹资活动的凭证和会计记录1债券。是公司依据法定程序发行、约定在一定期限内还本付息的有价证券。2股票。是公司签发的证明股东所持股份的凭证。3债券契约。是一张明确债券持有人与发行企业双方所拥有的权利与义务的法律性文件，其内容一般包括：债券发行的标准；债券的明确表述；利息或利息率；受托管理人证书；登记和背书；如系抵押债券，其所担保的财产；债券发生拖欠情况如何
4、处理，以及对偿债基金、利息支付、本金返还等的处理。4股东名册。发行记名股票的公司应记载的内容一般包括：股东的姓名或者名称及住所；各股东所持股份数；各股东所持股票的编号；各股东取得其股份的日期。发行无记名股票的，公司应当记载其股票数量、编号及发行日期。5公司侦券存根簿。发行记名公司债券应记载的内容一般包括：债券持有人的姓名或者名称及住所；债券持有人取得债券的日期及债券的编号；债券总额、债券的票面金额、债券的利率、债券还本付息的期限和方式；债券的发行日期。发行无记名债券的应当在公司的债券存根簿上记载债券总额、利率、偿还期限和方式、发行日期和债券编号。6承销或包销协议。公司向社会公开发行股票或债券时
5、，应当由依法设立的证券经营机构承销或包销，公司应与其签订承销或包销协议。7借款合同或协议。公司向银行或其他金融机构借人款项时与其签订的合同或协议。8有关记账凭证。9有关会计科目的明细账和总账。(二)投资活动的凭证和会计记录1股票或债券。2经纪人通知书。3债券契约。4企业的章程及有关协议。5投资协议。6有关记账凭证。7有关会计科目的明细账和总账。二、筹资与投资循环所涉及的主要业务活动(一)筹资所涉及的主要业务活动 1审批授权。企业通过借款筹集资金需经管理层的审批，其中债券的发行每次均要由董事会授权；企业发行股票必须依据国家有关法规或企业章程的规定，报经企业最高权力机构(如董事会)及国家有关管理部
6、门批准。2签订合同或协议。向银行或其他金融机构融资须签订借款合同，发行债券须签订债券契约和债券承销或包销合同。3取得资金。企业实际取得银行或金融机构划人的款项或债券、股票的融入资金。4计算利息或股利。企业应按有关合同或协议的规定。及时计算利息或股利。5偿还本息或发放股利。银行借款或发行债券应按有关合同或协议的规定偿还本息，融人的股本根据股东大会的决定发放股利。 (二)投资所涉及的主要业务活动1审批授权：投资业务应由企业的高层管理机构进行审批。2取得证券或其他投资。企业可以通过购买股票或债券进行投资，也可以通过与其他单位联合形成投资。3取得投资收益。企业可以取得股权投资的股利收入、债券投资的利息
7、收入和其他投资收益。4转让证券或收回其他投资。企业可以通过转让证券实现投资的收回；其他投资已经投出，除联营合同期满，或由于其他特殊原因联营企业解散外，一般不得抽回投资。第二节 控制测试与交易的实质性程序一、概述在讨论内部控制和控制测试之前，我们先给出表16一l“筹资活动的控制目标、内部控制和测试一览表”和表l62“ 投资活动的控制目标、内部控制和测试一览表”。表161和表l62分四栏，分别列示与筹资交易和投资交易有关的内部控制目标、关键内部控制以及相应的控制测试和实质性程序分类列示。下面介绍各栏目的内容及各栏之间的关系。第一栏“内部控制目标”，列示了企业筹资交易和投资交易内部控制应达到的目标，
8、也同样是注册会计师实施相应控制测试和实质性程序所要达到的具体审计计目标。第二栏“关键内部控制”，列示了与上述各项内部控制目标相对应的一项或数项主要内部控制。无论其他目标的控制如何有效，只要为实现某一项目标所必需的控制不健全，则与该目标标有关的错误出现的可能性就随之增大，并且很可能影响企业整个内部控制的有效性。 第三栏“常用的控制测试”，列示了注册会计师针对上述关键内部控制所实施的测试程序。控制测试与内部控制之间有直接联系，注册会汁师对每项关键控制至少要执行一项控制测试以核实其效果。因为控制测试如果不用来测试某一具体的内部控制就毫无意义：通常，根据内部控制的性质确定控制测试的性质大都比较容易。例
9、如，内部控制如果是批准赊销后在顾客订货单上签字，则控制测试就是检查顾客订货单上有无恰当的签字。第四栏“常用的交易实质性程序”，列示了注册会计师常用的实质性程序。实质性程序与第一栏所列的控制目标有着直接的联系，它是证明第一栏中具体审计的证据，其目的在于确定交易业务中与该控制目标有关的金额是有错误。实质性程序虽然与关键控制及控制测试没有必然的关系，但实施实质性程序的性质、时问和范围，在一定程度上取决于关键控制是否存在和控制测试的结果。在确定交易实质性程序时，有些程序不管环境如何，是每一项审计所共同采用的，而有些则应视内部控制的健全程度和控制测试的结果而定。当然，审计重要性、以前期间的审计结果等因素
10、，对实质性程序的确定也有影响。在表16-1和表16-2中的列示方法，目的在于帮助注册会计师掌握设计实现审计目标的审计方案的方法。在实际操作中，注册会计师应运用上述方法，根据被审计单位的具体情况，设计富有效率和效果的审计方案。如果前一年度该企业的审计工作是由同一会计师事务所进行的，注册会计师应将调查重点放在企业内部控制的变动部分，掌握各项变动的原因和影响。如果在上一年度审计中，针对内部控翻提出过管理建议，注册会计师还应证实各项管理建议是否已得到落实，并弄清未予落实的原因。表13-2中列示的方法，目的在于帮助注册会计师根据具体情况设汁能够实观审计目标的审计方案。但它既未包含与筹资交易和投资交易有关
11、的内部控制、控制测试和实质性程序，也并不意昧着审计实务中必须按此顺序与方法一成不变。一方面，被审计单位所处行业不同、规模不一、内部控制制度的健全程度和执行结果不同，以前期间接受审计的情况也各不相同；另一方面，受审计时间、审计费用的限制注册会计师除了确保审计质量、审计效果外，还必须提高审计效率!尽可能地消除重复的测试程序，保证检查某一凭证对能够一次完成对该凭证的全部审计测试程序，并按最有效的顺序实施审计测试润此。在审计实务中，注册会计师应根据表16-1和表16-2所列示的内容，从实际出发，将其转换为更实用、高效的审计计划。表16-1 筹资活动的控制目标、内部控制和测试一览表 内部控制目标关键内部
12、控制程序内部控制测试交易实质性测试借款和所有者权益账面余额在资产负债表日确定存在，借款利息费用和已支付的股利是由被审计期间真是事项引起的（存在或发生）借款或发行股票经过授权审批签订借款合同或协议、债券契约、承销或包销协议等相关法律性文件索取借款或发行股票的授权批准文件，检查权限恰当否，手续齐全否；索取借款合同或协议、债券契约、承销或包销协议获取或编制借款和股本明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符；检查与借款或股票发行有关的原始凭证，确认其真实性，并与会计记录核对； 检查利息计算的依据，复核应计利息的正确性，并确认全部利息计入相关账户借款和所有者权益的增减变动及其利息和
13、股利已登记入账（完整性）筹资业务的会计记录、授权和执行等方面明确职责分工；借款合同或协议由专人保管；如保存债券持有人的明细资料，应同总分类账核对相符；如由如外部机构保存，需定期同外部机构核对观察并描述其职责分工；了解债券持有人明细资料的保管制度，检查被审计单位是否将其与总账或外部机构核对检查年度内借款和所有者权益增减变动原始凭证，核实变动的真实性、合规性，检查授权批准手续是否完备、入账是否及时准确借款均为被审计单位承担的债务，所有者权益代表所有者的法定求偿权（权利与义务）向银行或其他金融机构、债券包销人函证，并与帐面余额核对；检查股东是否已按合同、协议、章程约定时间缴付出资额，其出资是否经注册
14、会计师审验借款和所有者权益的期末余额正确（计价和分摊）建立严密完善的账簿体系和记录制度；核算方法符合会计准则和会计制度的规定抽查筹资业务的会计记录，从明细账抽取部分会计记录，按原始凭证到明细帐、总帐顺序核对有关数据和情况，判断其会计处理过程是否合规完整借款和所有者权益在资产负债表上披露正确（列报）筹资业务明细帐与总账的登记职务分离；筹资披露符合会计准则和会计制度的要求观察职务是否分离确定借款和所有者权益的披露是否恰当，注意一年内到期的借款是否列入流动负债注：本表以获得初始借款交易为例，不包括偿还的利息和本息交易。表16-2 投资活动的控制目标、内部控制和测试一览表内部控制目标关键内部控制程序内
15、部控制测试交易实质性测试投资账面余额为资产负债表日确实存在的投资，投资收益（或损失）是由被审期间实际事项引起（存在与发生）投资业务经过授权审批与被投资单位签订合同、协议，并获取被投资单位出具的投资证明索取投资的授权批文，检查权限恰当否，手续齐全否；索取投资合同或协议，检查是否合理有效；索取被投资单位的投资证明，检查其是否合理有效获取或编制投资明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符；向被投资单位函证投资金额、持股比例及发放股利情况投资增减变动及其收益损失均已登记入帐（完整性）投资业务的会计记录与授权，执行和保管等方面明确职责分工职责分工；健全证券投资资产的保管制度，或者委托专门机构保管，或者在内部建立至少两名人员以上的联合控制制度，证券的存取均需详细记录和签名观察并描述业务的职责分工了解证券资产的保管制度，检查被审计单位自行保管时，存取证券是否进行详细的记录并由所有经手人员签字检查年度内增减变动的原始凭证，对于增加项目要核实其入帐基础符合有关规定否，会计处理正确否；对于减少的项目要核实其变动原因及授权批准手续投资均为被审计单位所有（权利与义务）内部审计人员或其他不参与投资业务
