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1、逐步综合结转分步法的成本还原表1：产品成本计算单第二车间：A产品 产量:1000件成本项目月初在产品成本本月发生生产费用合计分配率完工产品成本月末在产品成本半成品3480018240021720018118100036200直接工资12000309004290039390003900制造费用18000414005940054540005400合计6480025470031950027427400045500表1中计算的1000件A产品的总成本为274000元。其中：“直接材料”或“半成品”为181000元，单位材料成本为181元，“直接工资”总成本为39000元，单位工资成本为39元，“制造费
2、用”总额为54000元，单位制造费用为54元。实际上，表1中计算的A产品的完工产品成本结构，“半成品”181000元，“直接工资39000元，“制造费用54000元是不真实的。“半成品181000元不是生产1000件A产品所耗用的真正的材料成本，其中包含了在第一车间所耗用的真正的“材料成本”、“直接工资”和“制造费用”。也就是说，生产1000件A产品并不需要这么多原材料。“直接工资”39000元不是生产1000件A产品所消耗的全部人工成本，这只是在第二车间所消耗的人工成本，在第一车间所消耗的人工成本包含在“半成品”181000元中。也就是说，生产1000件A产品不止需要这么多工资。“制造费用”
3、54000元也不是生产1000件A产品所发生的制造费用，这只是在第二车间所发生的制造费用，在第一车间所发生的制造费用包含在“半成品181000元中。也就是说，生产1000件A产品不只需要这么多制造费用。因此，按综合结转分步法计算出来的各步骤半成品成本和最后步骤计算出来的完工产品成本，不能真正体现各生产步骤半成品成本和最后步骤产成品成本的原始成本项目的结构。这样的成本结构资料不便于企业编制材料采购计划、工资计划和制造费用计划或预算。为了解决这一问题，需要对按逐步综合结转分步法计算出来的产品成本进行“成本还原”。侧应丝堰是为了把完工产成品中所释“半成晶”的精合成本逐步分解还原为“直接材料”、“直接
4、工资”和“制造费用”等原始的成本项目，从而求得按其原始成本项目反映的产品成本资料。成本原的方法是从最后步骤起将其耗用上一步骤原为原来的成本项目；如此自后向前逐步分解还原，直到第一步骤为止；然后再将各步骤还原后的相同项目加以汇总，即可求得按原始成本项目反映的产成品成本资料。成本还原有两种方法：一种是通过计算成本还原率进行成本还原；另一种是通过计算前几步骤本月完工半成品成本项目的结构进行成本还原。(1) 计算成本还原率进行成本还原成本还原率=还原成上步直接材料=上步本月完工半成品直接材料成本成本还原率还原成上步直接工资=上步本月完工半成品直接工资成本成本还原率还原成上步制造费用=上步本月完工半成品
5、制造费用金额成本还原率(2)通过计算前几步骤本月完工半成品成本项目的结构进行成本还原上步骤本月完工半成品成本结构=还原成上步直接材料=上步本月完工半成品的直接材料比重本月完工产品所耗上步骤”半成品”成本还原成上步直接工资=上步本月完工半成品的直接工资比重本月完工产品所耗上步骤”半成品”成本还原成上步制造费用=上步本月完工半成品的制造费用比重本月完工产品所耗上步骤”半成品成本”【例】对表1和表2所计算的产品成本资料进行成本还原。表：2产品成本计算单一车间:A半成品 完工量:900件成本项目月初在产品成本本月发生生产费用合计分配率完工半成品成本月末在产品成本直接材料3600084000120000
6、12010800012000直接工资10500180002850030270001500制造费用15000277504275045405002250合计6150012975019125019517550015750成本还原的对象是完工产品成本中所耗上步骤的“半成品”成本181000元。需要注意的是成本还原的对象不是完工产品成本274000元。采用成本还原率进行成本还原成本还原率=1.03134还原成第一步的直接材料=1080001.03134=111385（元）还原成第一步的直接工资270001.0313427846（元）还原成第一步的制造费用=405001.03134=41769(元)合计1
7、81000元还原后的成本项目第一步骤第二步骤总成本单位成本直接材料111385111385111385直接工资27846390006684666846制造费用41769540009576995769合计18100093000274000274根据还原结果可以看出，生产1000件A产品，其单位材料成本应为111.385元，而不是181元，材料总成本应为111385元，而不是181000元；其单位直接工资应为66.846元，而不是39元，直接工资总成本不是39000元，而是66846元；其单位制造费用应为95.769元，而不是54元，制造费用总额应为95769元，而不是54000元。采用计算上步骤
8、完工半成品成本项目的结构进行成本还原上步完工半成品直接材料比重=61.538%上步完工半成品直接工资比重=15.385%上步完工半成品直接工资比重=23.077%还原成第一步的直接材料=18100061.538%=111385（元）还原成第一步的直接工资=19100015.395%=27846（元）还原成第一步的制造费用=19100023.07%=41769(元)合计181000元此还原结果与采用计算成本还原率还原的结果完全一样。应该指出，本月产成品中所耗的半成品也可能包括上个月结存的半成品。按照以上方法进行成本还原没有考虑以前月份所产半成品成本结构对本月产品所耗半成品成本结构的影响。因此，在
9、各月所产半成品的成本结构变动较大的情况下，采用这种方法对本月完工产品成本进行成本还原的正确性就会有较大的影响。如果企业半成品的定额成本或计划成本比较准确，为了简化成本还原工作并提高成本还原结果的正确性，可以按半成品定额成本或计划成本的成本项目结构对本月完工半成品成本进行成本还原。上例A产品是由两个生产步骤生产完工的。如果产品的生产步骤是三个步骤，首先按照上述方法对完工产品所耗前一步骤（第三步骤耗用第二步骤）的“半成品”成本进行第一次成本还原以后，再将已还原出来的“半成品”或“直接材料”依据前一步骤（第一步骤）的完工半成品成本进行第二次成本还原；然后将还原出来的同类费用汇总相加，得出还原结果。需要特别提请注意是，第二次还原的对象是第一次还原出来的“半成品”或“直接材料”成本，不必对第二步骤的完工半成品成本进行成本还原。总之，应弄清楚成本还原只是对完工产品成本进行成本还原，无需对前几个生产步骤本月完工半成品成本进行成本还原。
