税收学原理杨斌第九章节流转税设计原理

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1、第九章 流转税设计原理,流转税设计原理,2,内容提要,流转税主要类型的比较分析 增值税原理 中国现行增值税的制度设计 中国营业税和消费税的制度设计 燃油税和资源税改革的讨论 关税原理,流转税设计原理,3,流转税主要类型,从征税对象及计税依据看 一般消费税：就所有或大多数消费品及劳务销售时的流转额全值征税 选择性消费税或特种消费税：就某几种特定消费品及劳务的销售额全值征税 一般流转税：就所有或大多数货物和劳务流转额全值征税 选择性流转税合称为全值流转税：仅就某几种货物和劳务的销售额全值征税 增值税：流转税的征税对象及其计税依据可不囿于货物和劳务销售时的流转额全值，也可对其增值额课税,流转税设计原

2、理,4,流转税主要类型,从征税环节或阶段看 多阶段流转税：在所有或几个交易阶段设置一个税种或在不同交易阶段设置不同名称的税种 单阶段流转税：仅就生产（制造或劳务提供）、批发、零售等某一阶段设置一个税种 周转税：多阶段流转税以流转额全值为征税对象,流转税设计原理,5,流转税主要类型,流转税,一般流转税,选择流转税（主要是特种消费税）,多阶段流转税,单阶段流转税,增值税（主要是消费型增值税）,周转税,生产税,批发税,零售税,关税（主要是进口关税）,烟酒税,奢侈品税,赌博税,汽车税,矿产资源税,燃油税,流转税设计原理,6,一般流转税和选择性流转税,一般流转税征税对象范围可以规定得比较广，税率可以比较

3、单一，以便对社会经济起普遍调节作用，取得主要的财政收入，其造成的税制不公平等特殊问题可由选择性流转税和其他辅助税种加以解决。 选择性流转税设计应考虑的主要问题 第一，弥补税收公平。 第二，在征税成本较低的情况下增加财政收入。 第三，贯彻受益原则。 第四，反映社会成本，提高社会效益。 选择性流转税与一般流转税之间不存在互相冲突、互相替代的问题，二者是相互补充的。,流转税设计原理,7,单阶段流转税,各国单阶段流转税的税务实践 流转税结构中生产税单一制 制造税与批发税结合制 制造税与零售税结合制 零售税 流转税结构中批发税单一制 单阶段流转税的主要优缺点 最大优点是纳税人少，征收比较容易。 缺点是税

4、率高，从而增强逃税诱因。 在资源配置效率上，征收单阶段流转税，产品的税负因商业或产销形态的不同而有差别。一般说来，纳税环节越接近零售阶段，不良效果就越小。也就是说，对资源配置的不良影响零售税比批发税小，批发税比制造税小，制造税又比多阶段的周转税小。 涉及课税环节或课税阶段的认定问题。,流转税设计原理,8,多阶段流转税,多阶段流转税的模式有两种：周转税和增值税。 周转税的主要特点是对象范围广泛，实行多环节、多次征收，每经历一次交易就征一次税，某些商品转移方式并没有发生交易，也视同交易进行征税，应纳税额以流转额全值为依据。 周转税有对中间产品特别是生产资料重叠或重复征税的弊端。 克服周转税缺陷的可

5、行的改革思路 一是从环节入手，从多阶段课征变为单阶段课征的零售税，再通过适当办法进一步减轻中间产品重复征税问题。 二是从计税依据入手，改以全值流转额为计税依据为以增值额为计税依据，这可彻底消除重复征税的弊端。,流转税设计原理,9,零售税和增值税,零售税 价外税，税款作为价格的附加由消费者支付，零售商作为纳税义务人的执行代收代缴职能 营业用商品的免税 税对象范围以有形商品为主 欧盟增值税的主要特点 全面型增值税 增值税体系内纳税人身份一致性 消费型增值税 凭发票抵扣进项税额 单一或接近单一税率制,流转税设计原理,10,零售税和增值税的比较,从税基看 零售税的征税基础是零售价格；增值税表面上是对各

6、个阶段的增值额征税，但各个阶段的增值额总和等于征税商品的零售价格，因此二者的税基基本相同。 不同之处在于增值税多阶段征收，其税款分布在各个阶段，而零售税集中在零售阶段征税。 从税收的作用看 要取得一笔同样数额的税收收入，征收增值税时，税率不要太高即可做到；但征收零售税，税率就要定得比较高，这容易引起反感。 零售税很难充当主体税种，较适合作辅助税或地方税。而增值税可作为主体税。,流转税设计原理,11,增值税的产生和发展,增值税的提出及其创立的实践活动 1917年美国耶鲁大学的亚当斯（T.Adams）首先提出增值税设想。当时其名称不叫“增值税”而叫“营业毛利税”。 1921年德国资本家西门子（C.

7、F.V.Siemens）正式提出增值税的名称，并详细阐述这一税制的内容。 增值税成功的实践活动始于法国。法国通过采用增值税彻底解决了流转税对经济组织形式非中性影响所造成的弊端。 增值税的广泛推行 在欧盟国家实行增值税成功后，越来越多的国家推行增值税，据统计到20世纪末已经有124个国家实行增值税。 但从总的看，发达国家推行增值税容易达到标准化程度，而发展中国家往往无法达到欧洲模式增值税的水准，说明税制模式选择与一国的经济发展状态、文化习俗、纳税习惯、社会治理模式、原来流转税特点等都有密切关系。,流转税设计原理,12,增值税的性质,理论上讲，增值额相当于商品价值CVM中的VM部分，是商品价值扣除

8、在商品生产过程中消耗掉的生产资料的转移价值C后的余额，即由企业劳动者创造的新价值。 从商品生产的全过程而言，一件商品最终实现消费时的最后销售额相当于该商品从生产到流通各个经营环节的增值额之和。 就个别生产单位而言，增值额是应税货物或劳务的收入（不含增值税）减去为生产应税项目而购入的投入品和固定资产折旧等非增值项目金额后的余额。,流转税设计原理,13,增值税类型,一般所称的增值税类型指生产型、收入型、消费型三种,流转税设计原理,14,增值税的经济效应,对企业组织结构选择的影响 生产型增值税仍然存在一定程度上有利于全能厂而不利于专业化分工协作企业的非中性影响，尤其对资本、技术密集型企业。当然，从整

9、体来看，对比传统全值流转税，这种非中性影响已大大减轻。 增值税对经济稳定的影响 增值税对财政收入目标的达到是有益的。 生产型增值税税基较广，不用高税率就能获得既定的财政收入。 增值税的采用不会导致通货膨胀。,流转税设计原理,15,增值税纳税人,增值税纳税人的判断 居民或非居民、自然人或法人不是判断增值税纳税人的必要条件 经常、持续的交易与偶然、孤立的交易 小规模经营者增值税纳税人身份的确定规则 各国对于小规模经营者的征税都要权衡税收收入和征税成本两个方面的因素 发达国家一般不将年营业额低于一定水平的小规模经营者纳入增值税范围，即对他们免税，但是如果他们愿意并且符合一定条件（如建立账簿按常规进行

10、会计核算等）则可选择加入增值税体系，同一般纳税人一样按增值税规则纳税。 不发达国家往往采取简易的征收办法。,流转税设计原理,16,增值税纳税人,农业生产者增值税纳税人身份的确定规则 各国的做法主要包括免税、统一补偿制两种办法 免税办法的目的是为了减轻农民的负担，同时将其排除在增值税的体系之外，从而节省对其的征税成本。但是，实际的效果却没有达到减轻农民负担的效果，反而可能增加农民的负担。 统一补偿制能够基本上做到不增加农民的负担，但是需要一定的执行成本。,流转税设计原理,17,增值税的征税对象,从横向上来看，增值税的征税对象范围说明应征增值税的具体行业范围。 从纵向来看，则是指应征增值税的生产经

11、营流通或者消费过程中的各个环节。 实践证明，要具备实行标准增值税的各种条件时，要获得充分获得增值税的优点，增值税征税对象范围应当尽可能覆盖所有生产经营领域，既推行全面型增值税。 实行全面型增值税并且实行凭发票抵扣进项税额办法、单一或接近单一税率、消费型税基的情况下，增值税就能比较彻底克服全值流转税非中性效应，使增值税成为征收简便、财政收入有保证、影响中性化的良性税种。,流转税设计原理,18,确定应税货物销售的规则,应税货物销售 一般类型的货物销售，即所有者转让有形财产的所有权而获得相应报酬。 特殊类型的货物销售指某些货物或权利转让在表面上不具有上述一般货物销售的特征；或货物本身交易特殊性；或出

12、让人、承让人本身或他们之间的关系具有特殊性，为了公平征税，税法上必须明确要视同一般货物销售的各种交易。具体包括委托加工、私人使用、自我供应、连锁交易、不动产销售等。,流转税设计原理,19,确定劳务提供的规则,应税服务提供的认定 增值税税法意义上的劳务提供，一般指除了货物交易外的其他交易活动。 这样的交易可包括无形财产(如专利权、版权、商标权、技术知识使用权等等)的转让；抑制某种行为或忍受某种行为及局面的义务；按公共当局的命令或以其名义，或按法律履行的服务。交易必须是为了得到报酬，不管是现金还是实物。 特殊类型的劳务提供有以下几个方面: 劳务的自我供应和私人使用 不动产租赁 混合交易,流转税设计

13、原理,20,纳税义务地点和时间的确定规则,应税货物销售的地点 增值税作为流转税，一般遵循属地主义原则，实行销售发生地税收管辖权，也就是只在本国境内发生的销售才负有纳税义务。 应税劳务的提供地点 应税劳务的提供地点的确定与确定货物销售地点基本精神是一致的，即只对在境内提供的劳务征税。 货物销售和劳务提供的时间 所有权或支配权转让的时间；劳务完成的时间；货款收到时间等。,流转税设计原理,21,增值税税基确定规则,增值税税基的一般规定 一般情况下，增值税的税基为商品销售者和劳务提供者向购买者、顾客和第三者已经收取和将要收取的所有报酬。实行增值税的国家都要求增值税税基计算一般情况下采用应收应付制 。

14、有的国家规定在某些特殊情况下允许企业主采用收付实现制方法计算增值税税基。,流转税设计原理,22,增值税税基确定规则,特殊规定 外币标价 以旧换新 以货易货 呆账 退货 出售企业 旧货 自我供应和私人使用 进口商品,流转税设计原理,23,增值税税率,增值税税率类型 增值税税率反映的是消费者对其所购买的商品或劳务的增值税负担水平。多数国家的增值税税率档次在15个之间，总体上可分为两大类型 单一税率 就是增值税只有一个比例税率 实行单一税率会大大简化增值税计算，使增值税征管富有效率。缺点是对奢侈品和必需品同等对待，有不公平之嫌 复式税率 一般由两个以上税率即由基本税率(又称标准税率)、高税率和低税率

15、组成。基本税率体现增值税的基本课征水平，适用于一般商品和劳务。,流转税设计原理,24,增值税税率制度设计的基本经验,税率要少 基本税率要适度 高税率和低税率尽量设置在商品销售的最后阶段，即最终进入消费的阶段 结论 在复式税率下，只有最终消费阶段适用的税率才是该商品真正的适用税率，其余中间阶段的税率并无实质性意义。 因此在复式税率下，要提高增值税的公平程度，增强其调节功能，只有把高税率和低税率设置在最终进入消费阶段才能达到效果。,流转税设计原理,25,增值税制度,增值税的最大特点在于只按增值额计税或者说进项税额可得到抵扣，这是增值税具有避免重复征税、对企业组织形式的选择保持中性等一系列优点的关键

16、所在。 增值税的直接计算方法 税基列举法 税基列举法又称加法。就是把征税对象构成增值的诸因素列举并汇集起来作为增值额据以计算应纳税额。 本期增值额=本期发生的工资利息利润其他增值项目 应纳税额=增值额适用税率 税基扣除法 税基扣除法又称减法或扣额法。就是从纳税人流转额全值中减除购进的原材料、辅助材料、动力、燃料、零配件、低值易耗品及其他非增值因素，求出增值额据以征税。公式是： 本期增值额=本期应税销售额规定扣除的非增值项目金额 本期实际应交增值税税额=增值额适用税率,流转税设计原理,26,增值税的进项税额抵扣制度,账簿法 把按扣除项目当期购入数计算扣除税额的办法称为“购进扣税法” 把按扣除项目当期耗用数计算扣除税额的办法称为“实耗扣税法” 发票法 凭发票进行税额抵扣制度有两个要点 适合于增值税的统一发货票制度。 抵扣额计算依据发票。 总而言之，发票法下进项税额的计算与抵扣主要依据发票，而较少直接涉及纳税人的账薄记录。,流转税设计原理,27,账簿法和发票法的比较,发票法的优缺点 计算简单 形成纳税人之间自动勾稽效应 不能完全解决增值税征管中的所有问题，特