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1、专家论坛西方财务会计理论问题探索（十二）财务会计概念框架与会计准则的关系探讨厦门大学杜兴强! ! ! ! 财务会计概念框架与会计准则问题，是西方规范会计理论研究的两个重要领域。财务会计概念框架（一套目标与基本原，简称）是一部章程、理组成的、互相关联的逻辑体系，其能够导致前后一贯的会计准作用和局限性。而会计则，并指出财务会计和财务报表的性质、计量与报告，以便形成良好的会准则的制定，旨在规范会计确认、计实务和透明的会计信息披露，降低会计信息供求关系中管理当局选择的“自由度”，抑制企业经营过程中的信息不对称（一、财务会计概念框架是否属于会计准则（）的范畴财务会计概念框架在全球范围内的发展给我们提出了
2、一个问题，那就是如何定位财务会计概念框架？该问题可更为确当地表述为“财务会计概念框架是否属于的范畴”？财务会计概念框架是否属于范畴的争议的形成，源自于美国安然事件前后美国对财务会计概念框架态度的变化。对于该问题，目前存在两种观点：第一，“财务会计概念框架不属于”；第二，“财务会计。概念框架属于”），通过“可比”的会计信息来提高决策效用，使会计准则规范下的会计信息能够达到优化资源配置和促使社会资源趋利性流动的目的。那么现在的问题是，财务会计概念框架是否属于的范畴？财务会计概念框架和会计准则之间的关系如何？美国安然事件前后，会计界对财务会计概念框架和会计准则的关系认识出现了一些争议，且联系到我国正
3、在修改“基，并紧锣密鼓地酝酿大量颁布具体会计准则的具体本会计准则”（一）财务会计概念框架不属于安然事件前的长时期以来，会计界对美国层次的认识，源自于审计准则公告（）。将的层次表述为：（）权威文献：第一层次，的财务会计准则公告（）与解释（），的意见书（），的会计研究公报（）；第二层次，的技术公报（情况，本文对上述两个问题的探讨将具有一定的现实意义。）、的行业审计与会计指南（）以及立场公告；第三层次，下属紧急上都涉及到会计准则的制定方向问题。那么，在日新月异的今天，会计准则究竟何去何从？我们认为：（一）会计准则的制定应当考虑环境的影响（尤其是法律环境和监管环境的影响）会计存在于一定的社会经济环境之
4、中，是对社会经济活动的反映，对社会经济的发展也具有相当的影响，它不可避免地要受到国家政治、经济、法律等诸多社会环境的影响和制约。再加上会计准则通常具有经济后果，因此，会计准则的制定要考虑社会经济环境的影响，尤其是法律环境和监管环境对会计准则制定的影响。制定的会计准则既要与国家法律和监管环境相协调，又要努力保证财务会计发展应有的独立性；财务会计既要利用法律和监管的影响发展壮大自己，又能够不失其自身的发展规律和方向。（二）会计准则的制定应当兼顾“程序公允”和“结果公允”会计准则产生的直接动因是企业投资者及其他利益相关者了解企业财务状况和经营成果的需要，会计准则是为了保证会计信息能够满足这一需要而制
5、定的对会计信息质量、会计要素确认、计量要求和会计行为的规范。所以，理想的会计准则应当把财务会计的目标放在首位或者放在核心位置。无论什么特征的会计准则，都应当以实现财务会计目标为出发点。相应地，在会计准则制定中，也应当尽可能兼顾程序公允和结果公允的要求。（三）可行性会计准则的制定应当兼顾财务会计发展的趋势和现实井尻雄士总结了当代财务会计由“以事实为基础的会计”向“以预测为基础的会计”发展的一个大趋势，但同时又对这一趋势表示了担忧。对于会计准则的制定来讲，这实际上涉及到一个会计准则在制定过程中如何兼顾财务会计的发展趋势和现实可行性问企业经营交易和信题。毫无疑问，当代不断变化的社会经济环境、息使用者
6、的信息需求等，使得会计准则的制定不容回避以预测为基础的会计的发展趋势。同时，随着我国市场经济体制的建立和完善，在财务会计中引入越来越多的预测也有了现实可能，有些实际上已经引入到了我国会计准则的制定中。但是，考虑到预测的不确定性和相关法律、监管的配套、适应问题，在会计准则制定中引入多大程度的“以预测为基础的会计”则是值得思考的问题。有一点是十分清楚的，那就是未来会计准则的制定势必需要兼顾以事实为基础的会计和以预测为基础的会计，最大程度地使所制定的会计准则在这两种会计模式中达到某种平衡，以实现财务会计目标，促进财务会计的发展。参考文献陆建桥：财务会计发展的挑战与出路国际动汤云为、态和我们的思考，会
7、计研究年第期。评美国，年陆建桥：后安然时代的会计与审计萨班斯奥克斯利法案及其对会计、审计发展的影响，会计研究年第期。（编辑程瑞川）综合年第期专家论坛问题工作组（）的一致意见（），的实务公报（）；第四层次，的会计解释、工作人员的问题解答（）与行业实务。（）其他文献：财务会计概念公告，的问题报告，国际会计准则，教科书，专业杂志上的文章。按照的层次划分，凡是较高层次的已经进行相应规定的，会计人员在进行会计处理时就应该予以遵循；较高层次未作规定的，参照下一层次；依次类推针对安然事件前的层次划分，会计界普遍认为，财务会计概念框架主要是系统阐述财务会计的目标、明确财务报告使用者的基本需求及主要使用者决策所
8、需、分析财务会计必须提供哪些信息，提出财务报告与会计信息质量评估的主要质量特征，厘定财务报表的要素、规定要素确认的标准及计量模式（含计量单位与计量属性），财务报告信息披露的方式等。因此，财务会计概念框架并不涉及具体的会计处理，也并未就具体的交易或事项给出特定的规范，因此并不能够替代公认会计准则。（二）财务会计概念框架属于的观点本世纪初，由于爆发了一系列的财务欺诈在美国，上世纪末、案件，促进会计界深入思考当前以规则为导向（）的会安然事件后，一向以“全球最严格计准则制定模式所存在的问题。的会计审计制度”而自诩的美国会计界，经受着前所未有的指责。不少的人将直接责任归因于美国以原则为导向的会计准则体系
9、。以概念为为此，相对应地出现了以原则为导向（）、以目标导向（）的会计准基础的（）、则制定模式。其中，目标导向的准则制定模式是美国在其研究报告对美国财务报告采用以原则为基础的会计体系的研究中提出的。援引美国的观点，目标导向法实质就是美国会计准则制定者所认为的以原则为基础来制定会计准则的理想模式。选用该名称，是为了与其他机构或人士所指的原则基础模式相区别。另外，在对美国财务报告采用以原则为基础的会计体系进行研究后甚至认为，认为，以原则为基础（即目标导向法）制定的会计准则理应具备以下特征：（）以经过改进并一致应用的概念框架的第一层次。那么，财务会计概念框架列在的第一层次，是否等价于财务会计概念框架属
10、于范畴呢？未必！（三）财务会计概念框架的定位：理论而非财务会计概念框架的主要功效在于评估现存准则和指导未来会计准则的制定。因此，财务会计概念框架首先涉及的是财务会计的基本概念，这些基本概念实质上是非常重要的会计理论问题，而且是会计实务中急需取得一致认可的、迫切解决的实际问题。因此我们认为，财务会计概念框架不论是作为最后一个层次，还是有可能被列为财务会计权威文献或的第一层次，都不会改变财务会计概念框架的基本功效。在本质上，财务会计概念框架!。下面进行详细的逻辑证明：并非准则，而属于应用性的会计理论%当财务会计概念框架列为的最后一个层次时。当财、务会计概念框架列为的最后一个层次时，尽管广义的涵盖了
11、财务会计概念框架（最后一个层次），但是并不能够因此将财务会计概念框架认定为属于。这里可以用如下层层递进的反证法进行证明：（）假设“财务会计概念框架属于”；（）财务会计概念框架属于的最后一个层次；（）低层次的规定不能够与高层次的规定不相一致，若不一致，较高层次的发挥作用；（）而财务会计概念框架的作用是指导的制定、评估质量的（见本文第三部分详细论述），因此可以根据财务会计概念框架修订已经颁布的；（）两项论述相悖；（）假设“财务会计概念框（）注意到（）、架属于”不成立，即概念框架不属于范畴。另外，值得注意的是，审计准则公告第号（）“在独立审计报告中按照公允地表述的含义”中非常明确地指出：只有个层次，
12、第个层次不过是对在必要时进行的补充。那么，同时存在和财务会计概念框架时，作为依据进行会计处理的不是概念框架，而是；其次，财务会计概念框架作为的最后一个层次，当且仅当其他层次均无相关规定时，才对交易或事项起到基本的规范作用。我们的理解是，财务会计概念框架并不意图、也难以直接指导会计实务，即便是缺乏相应的会计准则情况下也是如此；财务会计概念框架列为为基础；（）明确指出准则的目标；（）提供充分的细节与结构，使准则能得以一致地实施和应用；（）规避准则意图的“界限”。值得指出的是，作为对美国财务报告采用以原则为基础的会计体系进行研究的另一个重要结论，的概念公告列为权威文献的第一层次，形成如下的体系：（）
13、的概念公告；（）的准则（含财务会计准则公告、解释、会计原则委员会意见书与会计研究公报）；（）紧急事务工作小组（）的一致意&见和立场公告%。的最后一个层次的含义在于：“缺乏会计准则的情况下，企业进行交易或事项的会计处理（确认和计量）时，不应该选择与财务会计概念框架的表述相抵触的会计政策”。当财务会计概念框架列为的第一层次时。当财务会计、概念框架列为的第一层次时，进一步说明了财务会计概念框架在会计准则制定和整个资本市场信息披露中的地位日益提升。的证据！但这可能并不能够作为“财务会计概念框架属于”我们可以借助于一个类比来进行说明：财务会计概念框架好比法律中的“宪法”，虽指导和评估各项具体法律的制定和实施，但不适宜、也无法作为具体司法裁定的依据。但是，任何其他法律、法规都不得与宪法（哪怕是宪法的精神）相违背。同样，虽然财务会计概念框架列为的第一层次，但是财务会计概念框架本身并不在于告诉会计人员应该做什么、如何去做，而是告诫会计人员，怎么进行会计处理不违背财务会计概念框架。（）! 上述观点和思想可以更严谨地表述为：（）。其中代表确认、（）代表确代表计量，尽量减少准则中的例外情况；（）避免运用使得财务专家能在技术上遵循准则，却在实质上尽管该观点是否妥当还有待商榷，但无疑的财务会计概念框架受到前所未有的重视却是不争之实。这恐怕与美国资本市力图实现向原
