无形资产的确认和摊销问题探讨

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1、2009年2 月经 济 论 坛Feb. 2009总第 452 期第4 期Economic ForumGen.452 No.4无形资产的确认和摊销问题探讨文/刘红霞【摘 要】在知识经济时代，无形资产成为会计核算的核心内容，无形资产在企业总资产中的比重显著提高，本文以新会计准则为依据，着重对无形资产会计核算确认范围和摊销方法进行了探讨。【关 键 词】无形资产；新会计准则；会计核算【作者简介】刘红霞，河北华铁运输有限责任公司。财政部2006年2 月15日颁布了包括 企业会计 准则第6号无形资产（以下简称新准则） 在 内的39项企业会计准则。在知识经济时代，原有的 无形资产的确认和摊销原则面临着严峻的

2、挑战，无 形资产面临的问题也日益突出。一、新会计准则对无形资产确认和摊销的有关规定 （一）无形资产的定义我国 企业会计准则无形资产对无形资产定义是：无形资产是指企业拥有或控制的没有实 物形态的可辨认非货币性资产。所谓的可辨认性， 只要满足下列条件之一就可以。一是能够从企业中 分离或者划分出来，并能够单独或者与相关合同、 资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。二是源自合同性权利或其他法定权 利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义 务中转移或者分离。（二）无形资产的确认标准和范围1无形资产的确认标准。（1）某个项目要确认为无形资产，首先要符合 无形资产的定义。作为无形资产核

3、算的项目，必须 是企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币 性资产。作为企业的无形资产，如果企业能够控制 该无形资产产生的经济利益，同时又能约束其他经 济实体获得这些经济利益，则说明企业能够控制该 无形资产。如果企业拥有某项无形资产的法定所有 权，或者与其他的经济实体签订了协议，使企业的 相关权利能够受到法律的保护，也可以说企业能够 控制该无形资产。（2）与该无形资产有关的经济利益很可能流入 企业。在判断无形资产产生的经济利益是否很可能 流入企业的过程中，需要考虑与该无形资产相关的各种可能的因素。外界因素对于无形资产的影响也 是不容忽视的，比如，是否有相关的新技术、新产 品来冲击与企业拥有的

4、无形资产相关的技术或产品 市场等。总之，在判断无形资产产生的经济利益是 否很可能流入企业时，企业管理部门应对无形资产 在预计使用年限内存在的各种经济因素做出合理估 计，并且应当有明确证据支持。（3） 该无形资产的成本是否能够可靠计量。成本能够可靠地计量是资产确认的一个基本条件。对于无形资产来说，这个条件相对更为重要。当企业 内部产生的报刊名等由于其成本无法可靠计量，不 能作为无形资产确认。2无形资产的确认范围。新的会计准则规定的无形资产的确认范围包括专利权、非专利技术、 著作权、特许权、土地使用权和商标权。企业自创 商誉以及内部产生的品牌、报刊名等不再确认为无 形资产。外购商誉被认为是企业在发

5、生合并时，合 并企业所支付的总价款超过被合并企业净资产公允 价值的那部分，被认为是合并企业伴随其他资产一 同购入的被合并企业的商誉，成为外购商誉。外购 商誉是随着企业合并而产生的。企业合并的方式不 同，商誉的确认也不同。我国 企业会计准则 企业合并对于不同的控制方式下的企业合并产生 的商誉的确认作了不同的规定。新准则规定，同一 控制下的企业合并，合并方在企业合并中取得的资 产和负债，应当按照合并日被合并方的账面价值计 量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对 价账面价值 （或发行股份面值总额） 的差额，应当 调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收 益。也就是说，不确认商誉。对于非同一

6、控制下的 企业合并，购买方对合并成本大于合并中取得的被 购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确102认为商誉。（三）无形资产摊销的规定 新准则规定，企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。对于使用寿命有限的无形资产， 其摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。企业 选择的摊销方法应当反映与该无形资产有关的经济 利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式 的，采用直线法进行摊销。对于使用寿命不确定的 无形资产不予摊销。无形资产的摊销金额一般应计 入当期损益，在 “管理费用”科目核算。二、无形资产确认和摊销中存在问题的分析 （一）无形资产确认中存在问题的分析 目前，无形资产的确认过程中存

7、在的主要问题是确认范围过于狭窄。国际会计准则无形资 产对无形资产的定义是：无形资产指为用于商品 或劳务的生产或供应、出租给其他单位、或管理目 的而持有的、没有实物形态的、可辨认非货币资 产。与我国的无形资产定义相比，在可辨认与非货 币性上是一致的，但是仅仅从其涵盖的内容上就可 以看出它的确认范围要远远大于我国无形资产的确 认范围。国际会计准则中无形资产包括的具体内容较为 广泛，包括计算机软件、专利、版权、电影、客户 名单、抵押服务权、捕捞许可证、进口配额、特许 权、客户或供应商的关系、客户的信赖、市场份额 和销售权。我国目前的会计制度中无形资产只包括6项内容。随着知识经济的到来，当今社会的财富

8、和经济增长主要受无形资产的驱动。经济社会的发展也形 成了许多新的以前不存在的 “无形资产”，如何合 理的界定这些 “无形资产”，使得资产的计量更加 准确也成了一个很大难题。为了更好地核算无形资产的价值，反应的会计信息更加真实可靠，无形资产的确认条件可以再具 体一些。我们可以在 “无形资产”科目之下增设二 级科目，例如，认证资产、人力资源资产、市场资 产、高薪技术资产、商誉等。随着我国加入WTO，市场交易范畴不断扩大， 投资者投资的形式也更加复杂化。类似客户名单、 特殊技能、绿色标志、生态标志、客户或供应商关 系、客户的信赖等已经成为投资及其交易中的重要 内容。如果按照我国现行企业会计准则规定的

9、无形 资产的范围来核算，势必会给很多以知识经济为主 导的企业带来巨大的损失。类似ISO9000质量体系认证、环境管理体系认证、绿色食品标志使用权等可以归类在 “认证资 产”，获取这些认证资格是要花费时间和成本的， 在企业未来的交易中是可以为企业带来经济利益 的，因为人们越来越多地认可这些标志，越来越多 地关注环保和健康。像客户名单、客户或供应商关系、客户的信赖 等可以说是销售商在一个区域长久建立起来的关系 和信赖，在一定程度上是可以保证企业经济利益获 得稳定性的，当然一个销售区域里所有关系的建立 都是要花费成本的，如何准确地计量还有待于实践 进一步验证。类似这样的项目可以归类在 “市场资 产”

10、中。在知识经济时代，企业之间的竞争实质上是人才的竞争，企业对人力资源的投入将会越来越多，其中主要是智力资源和智力产品，具有无形性特 征。智力资源是依附于人而存在的，企业培养人才 是需要付出成本的，这些智力资源和智力产品为企 业带来的利益也是不可限量的，所以可以把人力资 源确认为一项无形资产。当今国际的竞争已经主要变成了技术的竞争、 知识的竞争，谁拥有知识谁就拥有控制权，谁拥有 最先进的高科技产品，谁就掌握了竞争的优势。衡量一个国家的高科技水平，可以由该国获得的专利 数目、高水平的科学家的数量、研究和开发与国内 生产总值的比例以及其他的技术力量等来衡量。近10年来，全世界信息产业和产品日益扩大，

11、其销售额1985年为4000亿美元，1995年则为6400亿美元， 到2000年接近1万亿美元，从而成为世界第一大产 业。这些新型产业大多是高科技产业，产品是高科 技产品，如办公与通讯设备，贸易增长速度远远高 于服装和一般消费品。还有企业为加强经营管理而 引进的财务软件、ERP系统管理软件，OFFICE办公软件等发生的费用，许多企业在会计核算时，按照我国会计制度的规定，是计入当期损益来处理的，没有客观反映无形资产的价值，不能正确体现 知识产权的本质特征。如果不能及时准确计量，会 对企业造成很大的不利影响。这些无形资产价值十分巨大，现有会计准则和制度对它们的确认却缺乏规定，因而不能纳入会计核算范

12、围。由此可以看出，无形资产确认范围过于狭小，使大量的无形资产被排斥在会计核算之外。所以，我国会计制度应该扩大无形资产的确认范围。知识经济的到来确实给我们带来了一系列的难题，如何将知识经济确认为无形资产，将无形资产直接或者间接转化为生产力，是知识经济时代企业发展的主103要动力和根本途径。因此，我国应随着知识经济的 发展，不断拓展企业无形资产的核算内容，这对于 崇尚知识、尊重人才，重视可持续发展，提升企业 的市场地位、市场竞争能力和经济效益是十分必要 的，应该引起我们足够的重视。（二）无形资产摊销中存在问题的分析1摊销费用的归属。新准则规定，摊销必须全部确认为损益。对于在不同情况下使用的无形资

13、产的费用摊销并不合理。例如，在生产过程中使用 的无形资产的摊销费用应构成库存产品的成本。2摊销方法的选择。对于使用寿命有限的无形资产，新准则规定采用直线法摊销，但无形资产在经济寿命期内给企业带来的经济利益常常是最初阶段很大，随后很快衰减，特别是对于专利技术如 计算机软件、新工艺等更是如此。简单地采用直线 法摊销无法将收益与成本进行合理的配比，有悖于 摊销的实质。对于使用寿命不确定的无形资产不予 摊销，我认为也是不合理的。使用寿命不确定的无 形资产试图为企业创造经济利益的同时也要发生成 本，不进行摊销不仅加大了企业的成本，减少了利 润，也不符合收入与费用配比的原则。因此，我国 现行无形资产的摊销

14、方法的选择上存在着不合理 性。三、进一步完善我国无形资产确认和摊销的思考（一）关于无形资产确认问题 我国无形资产的确认范围过于狭窄，我国相对于国际会计准则中无形资产计量范围绝大多数内容已经存在，这就需要我们适时适量的扩大无形资产 的确认范围。在这一过程中，我们要在充分考虑我国国情的基础上借鉴已经将其他的知识产权类资产作为无形资产核算的经验，来不断完善我国无形资产的会计核算。无形资产之下可以再细分为以下几类资产。1人力资源资产。人力资本就是企业中进行创新活动的企业家和技术人员，他们虽然是人，但是他们所具有的创新能力却具有资本的功能。例如湖南袁隆平农业高科技股份有限公司，袁隆平院士拥有该公司的25

15、0万股份，占公司股本的5%，体现的是他所拥有的技术创新能力和 “袁隆平”品牌的价值。人与其所拥有智力是不可分割的，智力不能离开具体的人而单独存在，人是智力的载体，智力是从属于人的。既然智力是一种资源，那么这里所说的智力就不应该是普通人所具有的大众化知识或者智力因素，而是那些用最新的知识和先进技术武装 起来的人才。企业所投入的人力资源，实质上是他 们所拥有的知识和技能，而人只不过是个载体。能为企业带来更高效益的是企业杰出的科技管理人才所拥有的知识和智力，人的智力具有取得未来收益 的潜力，这种潜力的价值可以认为是资产。再者， 人对知识的获取和对智力的开发是有成本的。所以，智力资源符合资产的定义，将其作为智力资产 单独予以确认也不无道理。我国现行的会计准则把人力资源开发费 （如职 工培训支出、职工干部进修支出） 全部计入当期损 益，我觉得这种做法不合理，进行人力资源开发可 以提升企业的人力资源价值，进而提高企业的整体 价值，还可以提高企业创造的价值即效益提高。虽然人力资源不具有实物形态，但是它能够给企业带来经济利益，并且未来能带来的经济利益具有很大的不确定性，其成本是能够可靠计量的，所以应该 确认为无形资产。2商誉价值的研究。商誉是指在同等条件下，由于其所处地理位置的优势，或由于经营效率高、 历史悠久、人员素质高等