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1、税收制度理论篇一：税收的四个基本理论问题税收的四个基本理论问题朱为群内容提要：税收的本质要从征税目的和负担分配两个方面加以考察。从征税目的看，存在为实现全体公众共同利益的普通目的税、为特殊困难群体提供援助的基本保障目的税和特殊目的调控税三类税收。普通目的税和基本保障目的税应该按照“量能负担”原则分配税负，特殊调控目的税则主要依据“量益或量害负担”的原则分配税负。不同征税目的的税收应该严格加以区分，使其收入与支出紧密对应，并赋予每一个税制独特的功能，以实现整体税制功能的合理配置。关键词：税收本质征税目的税收原则税收功能虽然税收存在的历史已有数千年之久，但是围绕税收的基本理论问题的讨论或者争论却从
2、未间断。这或许是因为理论需要不断更新，认识需要随时代的变迁而不断拓宽和深化，也可能是因为这些问题本身就很难有统一的认识。然而，无论古今中外，总有一些基础的税收理论问题是相同的，属于超越时空的普遍性问题。以下四个基本税收问题值得逐一思考和回答：第一，税收的本质问题，回答税收与公共收费、公债和罚款等其他财政收入有什么本质不同？第二，征税的正当性问题，回答什么样的征税目的是正当合理的，具体有哪些征税目的是可以被公众普遍接受的？第三，征税的原则问题，回答什么样的税收是好的或者不好的？第四，税收的功能定位问题，回答不同的税收应该如何组合起来发挥好的整体效应？一、税收的本质税收虽然名目繁多，形式多样，但都
3、是公共权力掌握者的主要收入。税收和其他公共收入的区别可以从形式上观察。在我国学术界盛行税收“三性说”，即税收具有强制性、无偿性和固定性。围绕“三性说”，也有不少争论。赞同者认为，这三个属性从整体上区别了税收和其他公共收入的本质属性。反对者则对这“三性”逐一批驳认为，强制性只是表面现象，因为罚款和合法的公共收费都有强制性，并非税收所特有；从个人立场来说纳税确实具有无偿性，但众多纳税人缴纳的税款如果用于所有纳税人的公共利益，则具有整体有偿性；而固定性如理解为是征税标准的确定性，则公共收费和罚款等也符合固定性特征，同样并非税收所特有。税收“三性”说所受到的质疑说明，该理论并不能很好地回答什么是税收、
4、什么不是税收的问题。要回答税收的本质问题，就需要透过现象看本质。强制性、无偿性和固定性都是表面现象，而不是税收的本质。在全部公共收入中，从征收依据的角度看，可以分为三种：一是基于公共财产或者资源的征收；二是基于公共服务的征收；三是基于公共调控的征收。（一）基于公共财产或者资源的征收不属于税收基于公共财产或者资源的征收，比如国有土地或者资源的转让或者出租收入，虽然这些收入也取自于私人部门或者个人，但从本质上说是公共权益让渡给私人而获取的补偿是部分社会成员因占用公共资产或资源而对整体社会成员的利益补偿，显然不属于税收。这种收入的所有权应该归全体社会成员，其收入应该纳入一般公共预算，用于提供社会成员
5、普遍受益的公共支出项目；而不宜用于部分社会成员受益的支出项目。为保障全体社会成员的所有者收益，公共财产或资源收入的征收标准应该采取市场竞争原则以公开透明的方式来确定，即将公共财产或资源按照市场机制提供给出价最高者，而不能暗箱操作以低价或者无偿提供给经营者。（二）税收、公共收费和公债都是基于公共服务的征收基于公共服务的征收，从征收者（公共部门）的角度看，由于提供公共服务需要相应的资源，这就需要通过税收、公共收费、公债等不同的收入方式从私人部门取得收入以弥补成本；从支付者（私人部门）的角度看，支付税收、公共收费和公债的本金和利息是因为其从公共部门提供的公共服务中获得了相应的利益。从成本与受益的角度
6、看，这三者具有共通性。然而，税、费、债这三种公共服务收入在成本与受益的匹配上存在本质上的差别。公共收费的受益者是部分社会成员而不是全部社会成员，付费者是因为获得了某项特别的公共服务而支付的代价，例如结婚或离婚者支付结婚或者离婚登记费是因为他们得到了政府部门提供的婚姻合法性证明服务，他们必须为此支付相关证书的制作费用（工本费）；这是完全合理的公共收费，因为它建立在成本与受益准确对应的基础之上，因而在现实中只要收费标准符合成本补偿原则就会得到理解和遵从，很少听到抱怨和批评。税收则与公共收费不同，因为有一些公共服务是无法区分出具体的受益对象而且无法衡量受益程度的大小，具有“非排斥性”（Non-exc
7、lusive）和“非竞争性”（Non-rival）的特征。这类公共服务向全体社会成员提供，属于普惠性的公共产品或者纯公共产品，因此其成本应该由全体社会成员来共同承担。税收就是弥补这些普惠性公共产品成本的方式。因此，税收和公共收费的本质区别在于，前者是取自于所有人而用之于所有人，后者是取自于部分人而用之于部分人。公平合理的税收制度要遵循量能负担的原则；公平的收费制度要遵循量益负担原则。收费取得的收入，不能用于所有的社会成员；收税取得的收入，也不能用于特定的社会成员。税是税，费是费，税费要分开。至于公债收入与税收、公共收费的本质区别，则要从代际利益分配的角度来考察。除了某些供当代人享用的公共产品外
8、，公共部门也会提供某些跨代受益的公共产品，例如铁路、大型水利设施、电力或通讯网络等公共基础设施项目。这些跨代公共品不仅需要巨额投资，而且会惠及当代人和下代人，其成本就需要由不同代人来分担。公债就是公共部门因为提供跨代公共品而取得的一种收入。由此可见，税收、公共收费和公债背后有着不同的利益与成本的对应关系，反映出彼此在本质上的不同。只有遵循这种收支紧密对应、成本收益相匹配的基本逻辑，才能厘清不同财政制度的利益边界，才能使财政成为公共治理的基石和支柱。（三）基于公共调控的征收具有广泛多样性特征基于公共调控的征收，其特殊目的在于调节或控制社会的某个方面或者领域。在形式上，调控类公共收入包括税收、公共
9、收费、公债和罚款。在现实中，公共部门基于特殊目的而进行的调控，不仅领域宽广，而且目标多元，但归纳起来无非是宏观调控和微观调控两种基本类型。宏观调控主要从整体的角度实现总量调控目标，而微观调控是从不同侧面或领域进行结构调控，因此不同的公共收入形式具有不同的调控目标。从宏观调控的角度，税收和公债可以联合起来，共同配合，对总量经济目标发挥作用，主要用于调节总需求和总供给，保障经济运行的稳定，避免经济衰退和通货膨胀。在经济萧条时通过降税和发债并举，以刺激总需求和总供给；在经济膨胀时通过加税和还债相结合，来抑制总需求和总供给。从微观调控的角度看，税收、公共收费和罚款，往往因为都带有禁止或控制的目标倾向而
10、在实际中难以区分。例如，环境保护税和排污费，在征收目的和负担分配上并无本质区别，两者只是名称和具体征收管理机关不同而已。再如，我国现行的计划生育抚养费虽然名为费但其实与罚款并无根本差别。二、税收的正当性税收的正当性要从征税目的和征税程序两个方面考察。征税目的是否具有正当性，是所有税收问题的逻辑起点。征税程序的正当性，其实质在于税收的开征停征以及税基、税率等税收制度的核心要素都应该有相应的法律程序来决定。（一）区分三种正当的征税目的在现实中，每当新税开征，便免不了有关征税目的或理由的讨论。开征税收的实际理由或者目的很可能各不相同且呈现出多样化特征，往往难以达成共识，但从理论上看，能够被广泛接受和
11、认可的征税目的可以概括为三种：一是为全体社会成员提供普惠性的公共服务或者产品，称之为“普通目的税”；二是为处于生活绝境中的特定社会成员提供必要的援助，称之为“基本保障目的税”；三是实行某种特定的政策调控目标，称之为“特定调控目的税”。普通目的税之所以具有正当性，是因为税收服务于全体公众的普遍利益，是“取自于众而用之于众”，这是最合理也是最自然的制度安排。一方面，由于此类税收的支出惠及全体公众，就会使资源投向这些公共产品或者服务并达到一个适当的水平，从而有利于效率的提高；另一方面，如果能够适当地贯彻“量能负担”原则将税收负担以合理公平的方式由全体公众承担，就能实现公平。这是隐藏在古往今来被公众认
12、可的税收背后最牢固的逻辑。单凭权力的强制性征收一旦违背这种“惠及众生而又公平负担”的征税逻辑，就会受到纳税人的抵制乃至引起对抗性的政治运动。基本保障目的税具有收入再分配的特点，实际上就是“取自于强而用之于弱”。一方面，接受援助的社会成员或者是因为缺乏必要的经济能力而难以维持个人起码的生活水平，或者是因为个体生命处于严重威胁状态。在特殊的紧急情况下，处于绝境中的个人有权获得来自社会公众的援助，而其他社会成员也应该为此承担责任。对弱者的同情和援助，是人类社会进步和发展的重要动力。因此，为特困人员提供必要的帮助而向有能力的其他社会成员征税，合乎人类的基本同情心，具有正当的伦理支持。另一方面，这种制度
13、安排看似服务于某些特殊社会成员，实则是一项普惠性的公共保障服务。在现实生活中，每个人都会遇到各种不确定而导致的风险。尽管不幸发生在人们身上的概率不同，但谁都无法完全避免人生中的各种风险。只要能使处于生活绝境的人都能获得这种来自社会的基本保障，为此而征税就合乎成本与受益潜在对等的基本逻辑。这就是这种强制性的征税制度类似于社会保险制度。为实现某种特殊目的而征税也可能具有正当性。历史和现实中广泛存在着这种特殊目的税。然而，特殊目的税的正当性并不在于目的本身是否能被公众所接受和认可，而在于目的之实现是否具有可检验性，即特殊征税目的是否在现实中得到实现。若征税的特殊目的并未达成或者根本无法达成，这种特殊
14、目的税就失去了获得公众继续支持的正当性。为此，基于特殊目的的税收，其支出用途必须与其征税目的相吻合，否则就会成为纯粹的筹资工具而使其正当性大打折扣。（二）在立法和管理层面落实征税程序的正当性征税程序的正当性要体现在立法和管理两个层面。在立法层面，基于不同征税目的的税收制度要经由合法的程序来决定，其实质是要获得公众的同意。这就是“税收法定原则”的必然要求。自从800年前英国大宪章颁布以来，税收法定已经成为现代世界各国征税的一个基本原则。虽然我国在落实税收法定原则方面还存在一定的差距，但是最近国家有关方面正在积极推动税收立法权回归全国人大的进程。立法层面征税程序的正当性，是保障一个国家税收制度合法
15、性的重要前提，也是体现人民当家作主的基本保障。在管理层面，要确保税收制度的正当性还需要构建相应的管理机制。收支分类对应和公开透明是其中两项最为根本性的管理机制。按照前述三种不同的征税目的，在管理上首先要将不同目的的税收及其相应的支出用途分开管理，形成收支分类对应的基金制管理模式，而不能把不同征税目的的税收混为一体。不同目的税收本身的分类首先要建立在税收与公共收费和公债的基础之上，即税、费和债的分类管理是第一层次的分类。在此基础上，按照三种不同的征税目的再对税收进行第二层次的分类：普通目的税纳入一般公共预算，服务于全体社会成员；基本保障目的税纳入特别基金预算，服务于特定的社会成员；特定目的税也要
16、根据具体的特殊目的而纳入根据细致的基金项目预算，服务于各种特别的征税目的。为了使上述不同征税目的税收的收支分类对应制度得到真正落实，就需要建立公开透明的管理机制。公开透明的收支信息，能够使公众了解征税目的是否与实际相吻合，从而在实际层面得以检验征税目的的正当性，有利于阻止“名实不符”税收的出现。此外，公开透明的收支信息，能够最大程度上保障与征税相关利益主体的正当权益，也能构建政府与民众之间，民众与民众之间的合作信任关系，促进良好的公共治理机制的形成和运转。三、税收的原则（一）现代税收原则存在内在冲突在现代主流经济学中，效率原则和公平原则被用来指导税收制度的设计和运行。效率原则要求税收制度能够提升资源配置的有效性，以便促进经济的持续发展；公平原则要求将税收负担合理分配给相关纳税主体，以
