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1、第二章所得税会计本章学习思路，把握一条主线：账面价值与计税基础的比较暂时性差异递延所得税资产（负债）所得税费用本章依据企业会计准则第18号所得税编写，该准则是一项新的企业会计准则，特别是我国首次采用了资产负债表债务法，是本教材中最难的内容之一，主要涉及计算分析题。因此，本章内容非常重要。学习框架：第一节所得税会计概述 一、所得税的性质二、所得税会计师的产生与发展（一）所得税会计与财务会计合二为一的共同发展时期（二）所得税会计和财务会计的逐步分离时期（三）所得税会计的产生和发展时期在1992年会计改革前，我国会计以服务于政府为目标，强调会计要满足国家宏观管理的需求，会计制度缺乏自身的独立性，要服
2、从于税法等法规。依据所得税准则，所得税会计是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上资产、负债依据会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。三、所得税会计核算方法的沿革（一）应付税款法（二）以利润表为基础的纳税影响会计法（三）资产负债表债务法收益=（期末资产-期末负债）-（期初资产-期初负债）四、所得税会计的核算程序资产负债表债务法下所得税会计核算的一般程序为：（一）确定资产和负债的账面价值（二）确定资产和负债的计税基础（三）确定暂时
3、性差异（四）计算递延所得税资产和递延所得税负债的确认额或转回额（五）计算当期应交所得税（六）确定利润表中的所得税费用借：所得税费用递延所得税资产贷：应交税费应交所得税递延所得税负债资产、负债的账面价值与计税基础的差额暂时性差异递延所得税第二节资产、负债的计税基础与暂时性差异 一、资产、负债的计税基础企业在取得资产、负债时，应严格遵循税收法规中对于资产的税务处理以及可税前扣除的费用等规定，确定资产和负债的计税基础。（一）资产的计税基础某项资产在未来期间使用或最终处置时，依据税法规定，可以作为成本或费用税前列支而不需要缴税的总金额。例如，某台设备原值为100万元，折旧35万元已在当期和以前期间计税
4、时扣减，折余价值65万元将在未来期间通过折旧或处置作为减项从应税利润中抵扣，即未来可税前列支的金额为65万元。因此，该设备的计税基础就是其账面价值65万元。资产在初始确认时，其计税基础一般为取得成本，即企业为取得某项资产支付的成本在未来期间准许税前扣除。在持有期间，其计税基础则为资产的取得成本减去以前期间按照税法规定已经税前扣除金额后的余额，此余额表示依据税法规定，该项资产在未来期间计税时仍然可以税前扣除的金额。（二）负债的计税基础负债的计税基础是指负债的账面价值减去其未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。负债的计税基础=负债的账面价值-未来可税前扣除的金额二、暂时性差异（一）
5、暂时性差异的概念暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。（二）暂时性差异的分类1.可抵扣暂时性差异。可抵扣暂时性差异，是指企业在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。在可抵扣暂时性差异产生当期，应将其对所得税的影响确认为递延所得税资产。可抵扣暂时性差异通常产生于以下两种情况：（1）资产的账面价值小于其计税基础。如某项存货的账面价值为35万元，其计税基础为50万元，表明企业在未来期间就该项存货的应纳税所得额减少15万元，为可抵扣暂时性差异。该项存货的账面价值、计税基础、暂时性差异以及所产生的暂时性差异类别如表21所示。表21 金额单位
6、：万元资产账面价值计税基础暂时性差异暂时性差异类别存货355015可抵扣暂时性差异（2）负债的账面价值大于其计税基础。负债产生的暂时性差异=账面价值-计税基础=账面价值-（账面价值-未来可税前扣除的金额）=未来可税前扣除的金额如某企业在销售当期预提产品保修费300万元，同时确认为预计负债和销售费用。但税法规定与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除，即计税基础为0，该项预计负债的账面价值与其计税基础之间的差额300万元，为可抵扣暂时性差异，将减少未来实际发生保修费期间的应纳税所得额和应交所得税。该项预计负债的账面价值、计税基础、暂时性差异以及所产生的暂时性差异类别如表22所示。表22
7、金额单位：万元负债账面价值计税基础暂时性差异暂时性差异类别预计负债3000300可抵扣暂时性差异2.应纳税暂时性差异。应纳税暂时性差异，是指企业在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。应纳税暂时性差异通常产生于以下两种情况：（1）资产的账面价值大于其计税基础。（2）负债的账面价值小于其计税基础。依据上述“负债产生的暂时性差异”计算公式，该项负债在未来期间可以税前抵扣的金额为负数，意味着其账面价值小于计税基础的差额，应调增未来期间的应纳税所得额和应交所得税额，因此，属于应纳税暂时性差异。表24 资产和负债账面价值与其计税基础不同所产生的暂时性差异种类账面
8、价值与计税基础的关系资产负债账面价值计税基础应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异账面价值计税基础可抵扣暂时性差异应纳税暂时性差异（三）资产、负债项目产生的暂时性差异1.资产项目产生的暂时性差异。（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产产生的暂时性差异。在某一会计期末的账面价值为该时点的公允价值，公允价值与账面价值的差额计入当期损益。如果税法规定资产在持有期间市价变动损益在计算所得税时不予考虑。（2）可供出售金融资产产生的暂时性差异。会计准则规定，企业持有的可供出售金融资产在会计期末，与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产一样，也按公允价值计量，不同的只是对公允价值变动的处理不同，
9、前者计入资本公积，后者计入当期损益。（3）长期股权投资产生的暂时性差异。会计准则规定，企业对于长期股权投资在采用权益法核算的情况下，当被投资单位因盈利或亏损等引起其所有者权益发生增减变动时，投资企业应按所享有的份额凋整长期股权投资的账面价值；而税法规定长期股权投资的计税基础在持有期间不变，长期股权投资计税按成本计量。因此，当投资企业适用的所得税率大于被投资企业适用的所得税率，投资企业按税率差额计算应补交的所得税时，便会产生应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异。（4）投资性房地产产生的暂时性差异。对于采用成本模式进行后续计量的投资性房地产，其账面价值与计税基础的确定与固定资产、无形资产相同；对于采
10、用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，其计税基础的确定与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产类似。（5）固定资产产生的暂时性差异。因折旧方法和折旧年限不同产生的暂时性差异。会计准则规定，企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式合理地选择折旧方法，既可以按年限平均法计提折旧，也可以按照双倍余额递减法、年数总和法等快速折旧法计提折旧；而税法多数情况下规定可以税前扣除的是按照年限平均法计提的折旧额。税法对于每一类固定资产的折旧年限都作出了规定，而会计则依据会计准则由企业根据固定资产的性质和使用情况合理确定折旧年限。当企业进行会计处理确定的折旧年限与税法规定不同时，便会导致固定资
11、产的账而价值与其计税基础之间出现差异。因计提固定资产减值准备产生的暂时性差异。在对固定资产计提减值准备后，固定资产的账面价值会减少；而税法规定企业计提的减值准备在发生实质性损失前不允许税前扣除，这样就会造成固定资产的账面价值与计税基础的差异。（6）无形资产产生的暂时性差异。内部研究开发形成的无形资产产生的暂时性差异。无形资产准则规定，企业的内部研究开发活动分为两个阶段，研究阶段的支出全部费用化，计入当期的管理费用；税法上为了鼓励企业自主创新，引导企业增加研发资金投入，提高我国企业的核心竞争力，对企业的研究开发实行税收优惠，规定对企业的研发费用实行150%的加计扣除，即企业发生的研究开发支出不仅
12、可以全额税前扣除，而且可以加成50%的比例扣除。【例25】甲公司208年研究开发支出1 200万元，其中研究阶段支出280万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出350万元，符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出570万元。税法规定企业的研究开发支出可按150%加计扣除。假定开发形成的无形资产在当年末达到预定用途（尚未开始摊销）。答疑编号本例甲公司208年发生的研究开发支出中，630万元（280+350）依据会计准则规定应予费用化，570万元形成无形资产的成本，则208年末无形资产的账面价值为570万元。依据税法规定，甲公司208年可税前扣除的研究开发支出为1 800万元（1 200+60
13、0），当年的研究开发支出所形成的无形资产未来期间可税前扣除的金额为0，则208年末该项无形资产的暂时性差异计算如下：账面价值=570（万元）计税基础=0暂时性差异=5700=570（万元）该项无形资产的账面价值大于其计税基础的差额570万元，为应纳税暂时性差异。使用寿命不确定的无形资产产生的暂时性差异。会计准则规定，企业在取得无形资产后，应根据无形资产的使用寿命，将无形资产区分为使用寿命有限的无形资产与使用寿命不确定的无形资产。对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊销，但应在每个会计期间进行减值测试，需要计提减值准备的，应计提减值准备。而税法上没有界定使用寿命不确定的无形资产，企业
14、取得的所有无形资产成本均应在一定期间内摊销，计税时按照税法规定确定的摊销额允许税前扣除。（7）其他计提资产减值准备的各项资产产生的暂时性差异。有关资产在计提了减值准备后，其账面价值会随之下降。而依据税法规定，企业提取的减值准备一般不得在税前扣除，只有在资产发生实质性损失时才允许税前扣除。由于资产的计税基础不会随着减值准备的提取而发生变化，因此便产生了资产在计提减值准备后账面价值与其计税基础之间的暂时性差异。2.负债项目产生的暂时性差异。账面价值与其计税基础存在差异的负债项目主要有因销售商品、提供售后服务等原因确认的预计负债、预收账款等。（1）因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债产生的暂时性差异。依据或有事项准则规定，企业对于预计提供售后服务将发生的支出在满足预计负债的确认条件时，应在销售当期确认为费用，同时确认为预计负债。而税法规定，与销售产品相关的支出应在发生时税前扣除。由于税法依据收付实现制征税，允许该项支出在实际发生（即未来保修）时全部税前扣除，因此，企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债，期末的计税基础就是其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之差0，预计负债的账面价值大于其计税基础之间的差额为可抵扣暂时性差异。有些情况下，所确认的预计负债，税法规定其支出无论是否实际
