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1、我国借款费用准则的发展、问题及对策研究摘 要2006年2月15日财政部颁布的企业会计准则第17号借款费用于2007年1月1日在上市公司首先实施。新准则对借款费用的确认和计量在旧准则的基础上均作出了重大的变化,使会计信息更加具有准确性、可靠性和可比性。然而现行借款费用准则在运用过程中出现了因与税法差异导致的所得税纳税调整更加复杂化和企业人为操纵利润空间的扩大化的问题。本文以借款费用准则的发展进程为切入点，对我国现行借款费用准则的特点进行分析，在此基础上探讨了我国现行借款费用准则存在的问题，最后提出完善我国借款费用准则的建议。关键词:借款费用准则；纳税调整；利润操纵ABSTRACTOn Febru
2、ary 15, 2006 the ministry issued enterprise accounting standards no. 17 - borrowing costs on January 1, 2007 in listed companies first. The new criteria for the recognition and measurement of the borrowing costs in the old standards are made on the basis of major change, make the accounting informat
3、ion more accuracy, reliability and comparability. However the borrowing costs in use process criteria for the cause of tax and tax adjustment between enterprises and more complicated as a result of the manipulation of the profit space enlargement of the problem. Based on the development process of b
4、orrowing costs as the breakthrough point, the current borrowing costs are analyzed, and the characteristics of the standard is discussed based on the current problems existing in the borrowing costs standards, and finally puts forward improvement Suggestions in borrowing cost standards.Key Words: bo
5、rrowing costs standard，Tax adjustment，earnings management 目 录摘 要IABSTRACTII导论1一、借款费用准则的发展进程11、国际借款费用准则的发展12、我国借款费用准则的发展2二、我国现行借款费用准则的特点31、借款费用资本化的范围的扩大32、专门借款利息资本化金额的确定更符合实际43、一般借款所产生利息可予资本化44、取消了辅助费用的资本化金额的特殊规定5三、我国现行借款费用准则存在的问题51、与税法存在差异导致所得税纳税调整更加复杂52、企业人为操纵利润的空间扩大6四、完善我国借款费用准则的对策71、会计准则与税法之间的协调7
6、2、降低我国企业人为操纵利润的空间73、加强我国对借款费用的研究8参考文献10致 谢11III导论企业的发展，都需承担适当的负债，负债是企业资金的一项重要来源，企业发展过程中，只有通过负债，才能解决生产发展过程中的资金瓶颈问题，对于负债有许多不同的分类，通常按借款时间，分为：短期借款和长期借款，但无论什么负债，企业都必须付出一定代价，支付筹资费用，如利息、手续费、佣金等。对于上述费用的处理，世界各国有两种通行做法，一是将借款费用直接归属到相关的资产中去，进入资产的成本，即进行资本化处理，另一种将借款费用直接进入当期损益，进行费用化处理。但各国在资本化的范围、时间、对象、会计处理方法和信息披露的
7、要求上却是大相径庭。不同的处理方法，其产生的会计后果千差万别，特别是对资产价值的确认，更是见仁见智。本文以借款费用准则的发展进程为切入点，对我国现行借款费用准则的特点进行分析，在此基础上探讨了我国现行借款费用准则存在的问题，最后提出完善我国借款费用准则的建议。一、借款费用准则的发展进程1、国际借款费用准则的发展1983年国际会计准则委员会（IASC）制定了第23号-借款费用准则。83年的准则规定，借款费用发生时应立即进行资本化处理。1993年，IASC对借款费用准则进行修订，修订后的准则规定，对于借款费用的会计处理可以采用“基准处理”方法和“备选处理”的方法，对借款费用金额的确认、资本化条件、
8、资本化的时间、资本化率的计算及信息披露都作了明确的规定。具体来说，第23号准则的借款费用包括：“银行透支、短期借款和长期借款的利息、与借款有关的溢价和折价的摊销、安排借款所发生的附加费用的摊销、以及国际会计准则第17号租赁会计确认与融资租赁有关的财务费用，作为利息费用调整的外币借款产生的汇兑差额部份。”同时也规定，在基准处理方法下，不论费用何时发生，借款费用应在发生当期确认为费用；在备选处理法下，对于直接归属于某项资产的购置、建造和生产的借款费用，应包括在该项资产的成本之中。当借款费用的发生，能为企业未来带来经济利益并且该费用能可靠计量时，就应将其作为资产成本的一部分予以资本化。且明确了资本化
9、的时间，即“当资产的开支发生时、借款费用发生时以及资产达到预定使用或销售状态所必要的准备工作正在进行时，所发生的借款费用应开始资本化”。准则还规定了停止资本化的时间和相关信息披露的要求。2001年，IASC改组为IASB后，改组后的IASB发布的准则更加注重：一是以“原则为导向”制定准则，二是IASB发布的IFRS，认为对相似的交易和事项，同时采用“基准处理方法”和“备选处理方法”是不恰当的，主张采用单一处理模式。2007年IASB对国际会计准则第23号借款费用准则进行了修订，新借款费用准则主要变化有：第一，原准则是8章31条，修订后是8章30条，删除了“借款费用基准处理方法”；第二，新准则缩
10、小了适用范围：新准则不适用于公允价值计量的资产，也不适用于存货。第三，新国际借款费用准则中将借款费用的基准处理方法进行了删除，IASB认为直接归属于某资产的借款费用就是该项资产的成本的一部份，如果将该项借款费用进行费用化处理，则使会计信息不具有可比性，而且内部开发的资产和从第三方取得的资产之间的可比性也将会降低；第四，新准则规定，不采用追溯调整法变化旧准则，而是企业应根据国际会计准则第8号“本期净损益，基本错误和会计政策的变更”来调整其财务报表，IASB认为采用追溯调整法所需要的成本超过由此带来的效益。2、我国借款费用准则的发展在改革开放之前，我国广大企业采用的是统收统支的财务体制，企业所需资
11、金全部由国家拨给，企业完成的利润全额上交给国家，企业基本上不存在借款和借款费用的核算问题。改革开放之后，尤其是随着20世纪80年代初我国“拨改贷”政策的实施，企业资金的来源渠道发生了质的变化，除企业的自有资金外，借入资金开始占据重要地位，相应地，借款费用的核算问题也就突出出来。对于每期所发生的借款费用的核算，其核心问题主要集中在：借款费用的性质是什么？借款费用发生后，应当将其确认为当期费用，还是进行资本化处理？如果允许将其资本化，应当符合什么条件？其应予资本化的金额又应如何确定？如何区分应予资本化的借款费用和应确认为当期费用的借款费用？这些问题处理得恰当与否，会直接影响企业资产和费用的确认与计
12、量，进而影响到企业财务状况和经营业绩的正确衡量。为此，财政部在1992年颁布企业会计准则基本准则之后，即于1993年正式将“借款费用”会计准则立项，并成立借款费用准则项目组，着手研究、制定借款费用准则。在广泛调查研究的基础之上，财政部于1994年7月6日发布了企业会计准则借款费用（征求意见稿），在全国范围内广泛征求意见，并收到了许多宝贵的反馈意见。此后，在我国证券市场发展中，一些企业也出现了利用借款费用的会计处理操控利润的问题。例如，某上市公司1997年年报被注册会计师出具了否定意见的审计报告，其原因是1997年度应计入财务费用的借款和应付债券利息8000多万元被资本化计入了工程成本。该工程实
13、际上是在1995年下半年开始投产的，1996年可以生产合格产品，中间曾一度停产，1997年生产了某产品1680吨，工程实际生产能力为1.5万吨。注册会计师之所以出具了否定意见的审计报告，是因为注册会计师与该公司对8000多万元利息费用的会计处理有分歧。公司认为该工程不同于一般的工程，其技术指标要求高，试生产产品不能投放市场，一旦停工后，清洗、调试设备的成本又较高，所以工程在进入投资回报期、产生效益之前，有一个整改和试生产的过渡期，应属于工程在建期，该工程借款和应付债券的利息8000多万元应继续资本化，计入“在建工程”成本。而注册会计师认为，从该交易的经济实质来看，工程既已投入使用，而且能够生产
14、合格产品，创造效益，说明该工程已经达到预定的可使用状态；工程未能达到设计生产能力并非“工程未完工”所致而是由于缺乏流动资金，工程应当被判定为已经完工交付使用，按照“实质重于形式”原则，有关利息费用应当停止资本化，8000多万元应当作为财务费用，计入当期损益。公司不同意这样处理，因为这样将会导致公司出现巨额亏损，并且资不抵债。借款费用会计实务中存在的问题对制定借款费用会计准则、规范企业借款费用会计处理行为提出了紧迫的要求。2000年，在吸收本准则征求意见稿的反馈意见的基础上，结合证券市场的发展以及国企改革中所碰到的会计实务问题，对借款费用准则征求意见稿做了较大幅度的修改，并于2000年年底完成了
15、企业会计准则第17号借款费用的制定，在2001年1月18日正式对外发布，并要求从2001年1月1日在股份公司范围施行。然而随着我国经济的不断发展，国际贸易的发展和扩大，各国财务会计的交流日益加强，2001年的借款费用准则已经不能满足信息使用者对会计信息的需求。为了顺应经济全球化下会计准则国际趋同的世界潮流，同时也为了适应市场经济条件下对会计信息多元化的需求，财政部对借款费用准则又进行了重新修订。新修订的企业会计准则第17号借款费用于2006年2月15日修订完成，自2007年1月1日在上市公司范围内率先实施。 二、我国现行借款费用准则的特点1、借款费用资本化的范围的扩大在借款费用资本化的范围方面，新旧准则存在些许差异。原准则规定：因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额，在符合本准则规定的资本化条件的情况下，应当予以资本化；因安排专门借款而发生的辅助费用，属于在所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的，应当在发生时予以资本化。而现行准则规定：企业发生的借款费用(含专门借款和一般借款费用)，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或生产的，应当予以资本化；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用。需要注意的是，现行准则所称的“符合资本化条件的资产”是指，“需要经过相当长时间的购建或
