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1、房地产合作开发的涉税业务探讨关键字：房地产合作开发的涉税业务探讨,房地产市场行业资讯,房地产合作开,地产合作开发,产合作开发的,合作开发的涉,作开发的涉税,开发的涉税业,发的涉税业务,的涉税业务探作者：佚名文章来源：互联网更新时间：2009-1-9 9:23:46【资讯全文】 -房地产合作开发是企业谋求发展取得投资回报的一种重要方式。但是，由于房地产合作开发方式的多样性和复杂性，再加上相关税收政策规定的不明确性，造成一些企业和征税人员在相关业务处理上无政策依据，致使双方在涉税问题上各执词。 房地产合作开发涉及多个税种，各税种的缴纳因合作方式、合作方式下收益分配方式的不同也不尽相同。早在国税函发
2、1995156号国家税务总局关于印发营业税问题解答(之一)的通知中，就曾对房地产合作开发的一种形式“合作建房”的情形做了描述：合作建房，是指一方提供土地使用权，另一方提供资金，合作建房。其方式一般有两种：第一种方式是纯粹的“以物易物”，即双方以各自拥有的土地使用权和房屋所有权相互交换。第二种方式是甲方以土地使用权乙方以货币资金合股，成立合营企业，合作建房。2005年，国税函 20051003号文件国家税务总局关于合作建房营业税问题的批复再次对“合作建房”的情形进行了界定，明确指出“甲方提供土地使用权，乙方提供所需资金，以甲方名义合作开发房地产项目的行为，不属于合作建房，不适用国税函发19951
3、56号文件第十七条有关合作建房征收营业税的规定”。但是，对于除合作建房外其他形式的房地产合作开发的行为到底如何征税，相关税收政策没有作明确规定。 现笔者仅就房地产合作开发的方式和其涉及的营业税、土地增值税和企业所得税三个税种作简要探讨。 房地产合作开发的主体和方式 我国对房地产合作开发的主体有着明确的限制。最高人民法院关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释中明确指出，房地产合作开发的一方必须是具有房地产开发经营资质的企业，否则合作开发合同就应当认定为无效合同。 房地产合作开发中涉及的主要问题是合作方资金的投入、风险的承担、收益的分配等。根据目前市场经济中实际存在的经营行为以及
4、合同中约定的不同，合作开发的方式主要有下列几种： 方式一：甲方提供土地使用权，乙方提供建设资金和开发建设所需资质、人员等，双方合作建房。这常见于甲方为非房地产开发企业，拥有土地使用权，而乙方为房地产开发企业，拥有闲置资金、必要的房地产开发资质和人员。 随着国有土地使用权招标拍卖挂牌出让制度的全面实施，这种合作建房方式可提供的土地使用权极少且其性质特殊，如军队空余军用土地使用权和农村集体用地使用权等等，所以目前这种方式的采用有其局限性。 方式二：甲方以土地使用权折价、乙方以货币资金入股，双方成立合营公司，以合营公司的名义进行房地产项目开发建设。这里甲方以土地使用权折价出资需要办理土地使用权的转让
5、手续，将土地使用权办理到合营公司的名下。时下，通过股权转让完成合营合作的方式也较为普遍：如甲方将通过出让方式所取得的土地使用权作为投资成立丙公司，再将持有的丙公司的部分股权转让给乙方，与乙方合作开发房地产项目；或者作为甲公司全部持股的丙公司直接通过出让方式取得了土地使用权，甲方将持有的丙公司的部分股权转让给乙方，与乙方合作开发房地产项目。 方式三：甲方提供土地使用权，乙方提供全部或部分资金，以甲方名义进行房地产项目开发建设。甲方为房地产开发企业，通过出让或协议方式取得了国有土地使用权，但无资金开发建设，而乙方拥有闲置资金，乙方投入一定数额的资金给甲方，以甲方名义开发建设。具体经济行为其合同约定
6、也有所不同： 1双方签订合作开发合同，可以约定共担风险、共享利润；也可以约定房屋建成销售后，甲方不承担风险，仅收取固定收益的回报或按销售收入的一定比例提成； 2双方签订借款合同，可以约定视项目利润情况给予乙方浮动利息；也可以约定给予乙方固定利息。 不同合作方式下营业税业务的探讨 (一)方式一适用于国税函发1995156号文件的规定。 1若双方约定分配房屋，则甲方以转让部分土地使用权为代价，换取部分房屋的所有权，发生了转让土地使用权的行为；乙方以转让部分房屋的所有权为代价，换取部分土地的使用权，发生了销售不动产的行为。因而双方都发生了营业税的应税行为。甲方应按“转让无形资产”税目中的“转让土地使
7、用权”子目缴税；乙方应按“销售不动产”税目缴税。由于双方没有进行货币结算，因此应当由税务机关按照营业税暂行条例实施细则(以下简称实施细则)第十五条的规定分别核定双方各自的营业额。如果合作建房的双方(或任何一方)将分得的房屋销售出去，则又发生了销售不动产行为，其销售收入再按“销售不动产”税目缴纳营业税。 2若甲方将土地使用权出租给乙方若干年，乙方投资在该土地上建造建筑物并使用，租赁期满后，乙方将土地使用权连同所建的建筑物归还甲方。在这一合作过程中，乙方是以建筑物为代价换得若干年的土地使用权，甲方是以出租土地使用权为代价换取建筑物。甲方发生了出租土地使用权的行为，应按“服务业租赁业”税目缴纳营业税
8、；乙方发生了销售不动产的行为，应按“销售不动产”税目缴纳营业税。双方分别缴税时，其营业额也应由税务机关按实施细则第十五条的规定核定。 实施细则第十五条的规定为：“纳税人提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产价格明显偏低而无正当理由的，主管税务机关有权按下列顺序核定其营业额： (1)按纳税人当月提供的同类应税劳务或者销售的同类不动产的平均价格核定。 (2)按纳税人最近时期提供的同类应税劳务或者销售的同类不动产的平均价格核定。 (3)按下列公式核定计税价格：计税价格营业成本或工程成本(1成本利润率)(1营业税税率)。上列公式中的成本利润率，由省、自治区、直辖市人民政府所属税务机关确定。” 笔者认为
9、省、自治区、直辖市人民政府所属税务机关确定成本利润率时，应以同类地区市场公允价为依据。 (二)方式二也适用于国税函发1995156号文件的规定。 1房屋建成后，如果合同或股东会决议约定双方采取风险共担、利润共享的分配方式，按照财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知(财税2002191号)文件“以无形资产投资入股，参与接受投资方的利润分配、共同承担投资风险的行为，不征营业税”的规定，甲方向合营企业提供的土地使用权，视为投资入股，不缴纳营业税；合营企业销售房屋取得的收入应按“销售不动产”缴纳营业税；双方分得的利润不缴纳营业税。 2房屋建成后，如果合同或股东会决议约定甲方按销售收入的一
10、定比例提成的方式参与分配，或提取固定利润，则不属于投资入股不征营业税的行为，而属于甲方将土地使用权转让给合营企业的行为，那么，甲方取得的固定利润或从销售收入按比例提取的收入应按“转让无形资产”缴纳营业税；合营企业则应按全部房屋的销售收入依“销售不动产”税目缴纳营业税。 3如果合同或股东会决议约定房屋建成后双方按一定比例分配房屋，则此种经营行为，也未构成以无形资产投资入股不征营业税的行为。因此，首先，甲方向合营企业转让的土地使用权，应按“转让无形资产”缴纳营业税，其营业额由税务机关按实施细则第十五条的规定核定；其次，合营企业在向甲乙方分配房屋时，由于没有进行货币结算，合营企业按税务机关按照实施细
11、则第十五条的规定核定的营业额依“销售不动产”税目缴纳营业税；再次，甲、乙方分得房屋后，如果销售，则按房屋的销售收入依“销售不动产”税目缴纳营业税。 (三)方式三按照国税函 20051003号文精神，不适用于国税函发1995156号文中关于合作建房的有关规定。 笔者认为，这种方式下，甲方和乙方的经营行为是否纳税、如何纳税，应当按照双方是否“共担风险、利润共享”及“实质重于形式”的原则来判断： 1若双方签订合作开发合同，约定共担风险、共享利润，则甲乙双方的合作行为属于“共担风险、利润共享”的行为，甲方提供土地使用权的行为因是本企业自用故不应当缴纳营业税，而乙方的资金投入环节因未有交易行为也不存在缴
12、纳营业税事宜，甲方将建成的房屋对外销售或发生视同销售行为时，应当按照“销售不动产”税目缴纳营业税；若约定房屋建成销售后，甲方不承担风险，仅收取固定收益的回报或按销售收入的一定比例提成，则不属于“共担风险、利润共享”的行为，甲方提供土地使用权的行为应当按照“转让土地使用权”税目缴纳营业税，以甲方名义建成的房屋对外销售时，应由乙方承担并以甲方名义按照“销售不动产”税目缴纳营业税。 2若双方签订借款合同，那么无论约定视项目净利润情况给予乙方浮动利息，还是约定给予乙方固定利息，都属于甲方自行进行项目的开发建设，只是向乙方筹借了建设资金，则乙方向甲方筹借资金所取得的利息收入，应当按照“金融保险业”税目缴
13、纳营业税，甲方将建成的房屋销售出去，发生了销售不动产的行为，应当按照“销售不动产”税目缴纳营业税。 不同合作方式下土地增值税业务的探讨 (一)在方式一下，若双方约定建成后按比例分房自用的，符合财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知(财税199548号)文件“对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税”的规定；若双方约定建成后转让的，应当各自缴纳土地增值税。 (二)在方式二下，合营企业销售或视同销售时要按“销售不动产”缴纳土地增值税。同时，甲方将土地使用权投资给合营企业的行为也属于土地增值税应税行为：按照关于土地增值税若干问题的通知(财税
14、200621号)规定，在2006年3月2日以后，“对于以土地(房地产)作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知(财税字 199548号)第一条暂免征收土地增值税的规定”，即对于甲方以土地使用权作为出资，所组建的合营企业从事房地产开发的，需要对以土地使用权出资环节计缴土地增值税。其次，若合营企业分配房屋给合作双方，视为合营企业发生了视同销售行为，应当缴纳土地增值税。最后，合营企业建成的房屋，在分配给合营各方后自行销售的，其销售行为应当缴纳土地增值税。 (三)
15、对于方式三应根据所签合同不同分别进行纳税处理。 若双方签订合作合同，约定双方共担风险、共享利润，则甲方将建成的房屋对外销售或发生视同销售行为时按规定缴纳土地增值税；若约定甲方不承担风险、仅收取固定收益的回报或按销售收入的一定比例提成，则由乙方承担以甲方名义在房屋建成后对外销售或发生视同销售行为时按规定缴纳土地增值税。 若双方签订借款合同，甲方支付给乙方的利息，作为土地增值税扣除项目按照土地增值税暂行条例实施细则第七条第三款的规定计算扣除，甲方将建成的房屋对外销售或发生视同销售行为时由甲方自行按规定缴纳土地增值税。 不同合作方式下企业所得税业务的探讨 (一)对于方式一，按国家税务总局关于房地产开
16、发业务征收企业所得税问题的通知(国税发200631号)的相关规定，根据房屋建成后收益分配方式的不同，视具体情况确定如何纳税： 1若房屋建成后双方按比例分房，甲乙方应分别进行纳税处理： (1)甲方应当在首次取得房屋时，将其分解为转让土地使用权和购入房屋两项经济业务进行所得税处理，并按应从该项目分配房屋的市场公允价值计算确认土地使用权转让所得或损失。 (2)乙方应在首次分出房屋时，将其分解为按市场公允价值销售该项目应分出的房屋和购入该项土地使用权两项经济业务进行所得税处理，并将该项土地使用权的价值计入该项目的成本。如该项目已经结算计税成本，其应分配给甲方房屋的计税成本与其提供的土地使用权价值之间的差额计入当期应纳税所得额，如未
