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1、第6章 内部审计论纲,厦门大学会计系 陈汉文,风险导向内部审计基本理论,内部审计的未来研究课题,内部审计理论与实践的历史演进,目 录,第一节,第二节,第三节,内部审计由产生到现在经历着从简单到复杂、粗浅到深化、 不成熟到成熟的过程。 正如“内部审计之父”劳伦斯索耶所言： “内部审计这棵大树扎根于古代，只是到了近代才开始开花结果” 事物的发展变化总是有一个过程，事物在其发展变化的过程中， 又总会显示出它的规律性。要更深层次把握内部审计历史发展的 规律，必须从其本质出发。,内部审计的本质是确保受托责任履行的管理控制机制。因此研究内部审计的历史 发展不可能避开管理理论及实践。 另外，受托责任存在于一
2、切社会中，内部审计理论与实践的演进同样体现了受托 责任目标、内容和范围的发展和变化。 本章将对内部审计的历史演进进行综述，厘清内部审计理论及实践发展的历史， 同时对于现阶段的内部审计新范式风险导向内部审计的相关理论问题进行综述， 最后一节将展望内部审计理论及实践中值得未来研究思考的问题。,一,二,三,萌芽状态下的内部审计,财务导向内部审计阶段,业务导向内部审计阶段,第一节 内部审计理论与实践的历史演进,四,管理导向内部审计阶段,内部审计理论与实践的历史演进综述,任职于日本内部审计协会的霜垣城一郎先生认为 ：,内部审计的发展分为三个阶段：第一阶段是以会计为中心的侦察型审计；第二阶段是逐渐从财务审
3、计走向内部控制审计再走向积极增进企业利益的业务审计；第三阶段是适应国际化和信息化要求的现代内部审计。,将内部审计的发展归纳为几个阶段：未分化审计阶段；牵制审计阶段；财务审计阶段；业务审计阶段；管理审计阶段。,如果从管理理论与实践发展以及受托责任变迁上看，内部审计由古至今，经历了萌芽状态、财务导向内部审计、业务导向内部审计以及管理导向内部审计等多个阶段。,久保田音二郎教授认为 ：,内部审计从内容和方法上可以分为三种形态：生成形态、成立形态、发展形态。生成形态是以查错防弊为目的；成立形态既揭露已成事实的错弊，也对未来可能发生错弊的会计事项采取预防措施；发展形态是内部审计的最高阶段，审查全部经营管理
4、活动，目的在于找出影响经营效率和效果的问题，并采取改进措施。,可尔岛俊雄教授,关于内部审计历史发展阶段的划分，基本没有太大的分歧。代表性观点主要来自日本内部审计学术界及职业界。,2.萌芽状态下内部审计的起源与发展,1.背景,3.萌芽状态下的内部审计理论,4.小结,一、萌芽状态下的内部审计,20世纪初，泰勒提出了科学管理理论，自此管理成为独立的学科。20世纪以前，在人类的实践活动中已有了管理的痕迹，尽管管理思想已在实践基础上逐渐呈现出“星星之火”之态，但是它们尚未显出“燎原之势”。在其作用下，内部审计实践尚处于萌芽状态，内部审计理论也未系统地得以提炼与认识，而这种状态持续了很长一段历程。,1、背
5、景,人类产生 初期,人类产生后，在其活动中出现了“群体”的概念。群体为了应付自然界的各种威胁与自身生存的挑战，要进行共同的活动，在活动中需要有共同的基本目标，有一定的组织，因此管理活动的雏形产生了。古代的管理思想处于萌芽状态，这和当时人类对自然的认识水平、工具使用水平以及生产方式的组织水平有很大关系。当时的管理具有普遍性，因此不论是国家、部落、庄园或其他群体的管理都具有相似的特点，分权与分工是绽放在古代管理思想中的两朵奇葩。,背景,1494年卢卡帕乔利发表了算术、几何与比例概要，标志着复式记账基本原理的系统化。这使科学的会计核算方法迅速得以广泛应用，也使经营结果的衡量更加明晰，从而促进了管理信
6、息的完善，使经营决策建立在较科学合理的基础上。,中世纪,中世纪的管理思想和实践上有了一定进步。基于古代管理思想中的分权，中世纪封建社会内部已有了一套完整的等级制度，通常叫作官僚制度（bureaucracy），体现在国家、庄园、行业等各种组织内部。这种等级制度有严格的分权，上级只能管辖自己的下级，不能对下级的下级行使直接的管辖权。由于官僚制度的运用，必须建立一定的监督机制，由官僚制度所派生的监督成了许多内部审计形式的初衷。,2、萌芽状态下内部审计的起源与发展,由于分权带来的互相牵制以及随之而 至的受托责任的需要,不论在国家还是在奴隶制庄园等组织 中都需要监督承担不同职责的人的 工作,内部审计活动
7、就萌生了,需要审查受托者是否诚实履行责任,古代内部审计起源于奴隶社会 。,例如：在中国西周时代，奴隶制政府机构中设置的司会职务所行使的部分权限就是原始的内部审计活动。而西方的奴隶制庄园中，审计工作是管家和监工的多种责任之一。,分权的需要使内部审计活动开始萌芽，但古代内部审计活动仅仅局限于监督和验证。而分工虽然开始出现，但其专业化水平尚未达到一定程度，于是内部审计活动依然与其他的管理职责一并履行，并非由独立的人员来承担。,萌芽状态下内部审计的起源与发展,到了中世纪，分权与分工的发展、复式记账原理的产生以及会计核算上的变化，都给内部审计的发展带来了很大促进作用，主要标志是出现了独立的内部审计人员。
8、,萌芽状态下内部审计的起源与发展,中世纪内部审计是一个承上启下的阶段,一方面继承了奴隶社会内部审计的思想 ；,另一方面为近代内部审计，奠定了较为坚实的基础 。,这一阶段的内部审计主要采用城市审计、行会审计、银行审计、寺院审计以及庄园审计等诸多形式。另外，复式记账原理也对内部审计产生了很大影响。复式记账使内部审计对象由资产、资金以及简单的账目转向建立在科学的核算原理基础上的会计账簿，使内部审计技术由简单的验证、核对转向了对账簿的审查。,古代内部审计和中世纪的内部审计活动是建立在萌芽状态下管理思想与实践的基础上的，内容和技术都非常简单，在此阶段尚未出现对内部审计活动进行总结概括的理论。,3、萌芽状
9、态下的内部审计理论,在古代和中世纪由于分权 和分工等管理思想及实践 的萌芽，不同类型的组织 中都出现了受托责任关系。,于是监督受托人财产、资金保管的合法性，复核验证受托人账目，考核受托财务责任的履行情况就成了内部审计的工作，这些内部审计活动的目的都是为了查处并防止错误和舞弊的发生。,4、小结,由于分工的发展,内部审计活动从最初的未独立状态逐渐走向了由独立人员承担相应职责。,中世纪复式记账原理的产生和发展促进了内部审计对象及技术的发展，内部审计正慢慢踏上财务导向的道路。,2.财务导向内部审计的产生和发展,1.背景,3.财务导向内部审计理论,4.小结,二、财务导向内部审计阶段,1、背景,1844、
10、1845年,英国通过了公司法,1856年,英国议会确认了股份公司对债务只负有限责任,19世纪末、20世纪初，内部审计领域发生了深刻的变革，传统意义上的内部审计逐渐为一种新型的内部审计制度所取代。内部审计从萌芽状态的内部审计转变为财务导向的内部审计。随着分权的进一步发展，19世纪起，股份公司制度逐渐形成和发展起来，这是近代管理实践上的重要特点之一。,这样，公司制度的基本框架就得以确立了。,工厂制度的建立，技术得到广泛应用，工厂进行社会化大生产，企业中实行高度的专业化分工，因而对管理提出了许多新的要求，为管理思想的发展提供了土壤。,工业革命和股份公司的企业组织形式又是相互促进的。大规模社会化生产要
11、求企业有雄厚的资本，而只有股份公司制度才能为此提供足够的养分，随之而至的是管理活动的日益复杂和企业内部多层次受托责任的产生。这一切都为财务导向内部审计的成长提供了足够的土壤、阳光和养分。,背景,企业经营活动发展所带来的管理难题促成了独立的内部审计机构的出现。,独立审计制度的诞生与发展很大程度影响了近代内部审计实践。,2、财务导向内部审计的产生和发展,这两方面因素从内和外两个角度促成了财务导向内部审计的产生与发展。,财务导向内部审计的产生和发展,随着企业规模的扩大，集团化和跨国化经营给管理带来了难题：,独立审计人员所进行的仅仅是一年一次的审计，因此也无法满足日常管理需要。,由高层管理人员采用直接
12、观察、监督和控制的方法已无法适应日益增多的受托责任层次 ；,管理人员不再有充分的时间和机会去接触直接或间接向他们报告的人 ；,于是企业管理者的目光便转向企业内部，从职工中选拔具有经营管理知识和能力的特殊人才，组成内部审计机构，代替管理人员对下属部门、分公司的受托责任履行情况进行监督，而且监督的内容大多都是受托财务责任以及受托责任履行的合法性。,工业革命使经济活动中由 工场手工业占统治地位演 变为机器大工业占统治地位,带来了商业、银行业和保险业的迅速发展，带来了新的会计业务 。,股份公司的出现,会计业务重点转向了财产的所有权和损益的计算 。,财务导向内部审计的产生和发展,1844、1845年,英
13、国的公司法从法律上确认了特许会计师（注册会计师）承担审计业务的地位，独立审计由此轰轰烈烈地发展起来，进而从审计对象、方法、技术上直接影响内部审计实践。,1934年,美国证券交易委员会成立，要求上市公司必须提供经过注册会计师审查的财务报表，这一要求促使公司设立内部审计机构协助注册会计师的工作。,民间审计发展到财务报表审计阶段，建立在内部控制测评基础上的审计抽样得以广泛应用，为了降低审计风险，注册会计师希望内部审计能够对财务活动进行日常监督，并帮助公司建立、健全内部控制。,独立审计从详细审计到财务报表审计阶段，都围绕着账簿和财务报表进行。在其影响下，内部审计活动也以财务报表和账簿为核心。,因此这一
14、阶段内部审计只是独立审计的伴随者和附和者（shadow and echo），内部审计活动很大程度上是独立审计业务的延伸。,财务导向内部审计的产生和发展,3、 财务导向内部审计理论,这两者使内部审计出现了很大转机，从此迈入了现代内部审计的门槛。IIA成立后，很大程度推进了内部审计理论的研究和实务的发展。在IIA成立后十年中发展的内部审计理论是基于财务导向内部审计实践的，对内部审计定义、目标、责权、项目要素等进行了探讨和归纳。,1941年内部审计师协会（The Institute of Internal Auditors，简称IIA）成立。,同年维克托布林克出版了内部审计拓荒之作：内部审计：性质、
15、职能和程序方法。,（1）内部审计的定义及对象,维克托布林克在其著作中认为： 内部审计是经营管理的一种手段、 一种工具，它并没有完全脱离过去的 财务审计，如同会计的发展一样， 内部审计也是企业所处环境和形势 的产物。内部审计正是作为检查和 分析会计信息的一种特别 手段和技术而发展起来的,1947年由IIA出台的第1号 内部审计师职责说明书 （简称SRIA）认为：内部审计 是组织内部检查会计、 财务及其他业务的 独立性评价活动， 以便向管理部门提供防护性 和建设服务。 它主要涉及会计和 财务事项，但也可以适当 涉及业务性质的事项。,这为财务导向内部审计发展到业务导向内部审计提供了准备， 但是它还是
16、将业务审计作为财务审计的附属。,（2）内部审计的目标和责权,保护公司利益,为保护公司利益，内部审计师要从事以下活动：确认公司内部所提供的会计和统计数据的可靠程度；确认公司资产计算的正确性和防止各种损失的程度；确认公司方针、计划和程序被遵循的程度。,SRIA No.1论述目标时还提及了内部审计通过为改善业务活动提供建设性意见来增强公司利益，这表明了内部审计在以财务审计为核心内容之外，正逐渐尝试涉入业务审计领域。,SRIA No.1认为：内部审计的总体目标就是帮助管理者有效管理组织 的业务活动。可以概括为保护公司利益以及增强公司利益两方面。,增强公司利益,（3） 内部审计的项目要素,维克托布林克在其著作中详细列示了内部审计项目要素，并总结了审计技术和程序,维克托布林克列示的内部审计项目要素充分体现了财务的核心导向， 财务导向内部审计与独立审计在内容和技术上没有太大区别。,（4） 小
