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1、企业合并相关问题研讨,2,长期股权投资单体报表会计处理（初始价量、后续计量、相互转换)； 购并商誉计算； 企业合并基本抵消分录； 企业合并抵消（资产负债表、利润表、现金流量表）； 企业合并特殊交易（购买少数股东股权、追加投资达到控制，分步控制，处置子公司，分步处置丧失控制权）； 企业报表系统,内容提要,3,长投：指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资 权益法、成本法及其他判断（熟练运用权益法是企业合并的基础） 初始计量 后续计量 相互转换,长期股权投资的会计处理 单体报表,4,投资比例不是唯一判断标准，还关注决策权，股权的分散程度，例如8家公司控制，每
2、家持股比例12.5%，可以判断为联营。 控制需要同时满足：1）投资方拥有对被投资的权力（是Power而不是Rights)；2）投资方因参与被投资方的相关活动而享有可变回报；3）投资方有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。 投资性主体的豁免：母公司为投资性主体，为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围，其余不应当纳入合并范围，应当作为公允价值计量。,权益法和成本法判断,5,初始计量,思考：同一控制企业合并，S1从母公司P这边取得S2，支付对价1000万，S2账面当日账面净资产800，母公司P单体对S2账面成本100。S1单体如何入账？P单体如何入账？期末对P合并有何影响？,6,后续计量,
3、7,相互转换,8,当企业由非投资性主体转变为投资性主体时，其对自转变日起不再纳入合并财务报表范围的子公司采用公允价值计量且其变动计人当期损益，转变日公允价值与原账面价值之间的差额计人所有者权益。 当企业由投资性主体转变为非投资性主体时，其对自转变日起开始纳入合并财务报表范围的子公司采用成本法进行后续计量。转变日的公允价值为成本法核算的初始成本。,关于投资性主体转变的会计处理,9,商誉的产生：权益法（内含商誉，仅在长投列式）； 非同一控制下企业合并支付对价高于可辨认净资产的部分 注意：可辨认部分尽量下推，否则期末要做减值测试 负商誉：直接调整营业外收入（参见权益法的处理方式） 多次分步收购子公司
4、，计算商誉时需要一并考虑。 商誉的后续计量：期末做减值测试 商誉的处置：在丧失控制权时一并结转，一般不会有变化,商誉的计算,10,思考1：A公司出资1亿元收购B公司100%股权。B公司账面价值2000万元，可辨认评估增值如下：存货评估增值1000万，固定资产评估增值1200万，无形资产评估增值500万，问A合并应确认多少商誉？ （答案：5300万） 思考2：A、B公司对C公司进行增资，增资前C公司账面净资产100万，评估净资产1000万（收益法），A增资3000万占总股本的60%，B增资1000万占总股本的20%。ABC均不是关联方，问A合并应确认多少商誉？（答案：540万）,商誉的计算,11
5、,母公司长投与子公司净资产所享有的份额基本抵消分录； （子公司持母公司股份，视同库存股；子公司之间持有的长投）； 母子公司，子子公司之间的债权债务（坏账）； 母子公司，子子公司销售商品产生的存货、固定资产、无形资产（未实现部分需要抵消，顺逆流，减值准备）； 因合并导致的税务暂时性差异确认递延所得税资产负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，直接计入权益的除外。,注意：同一控制下的企业合并，应当调整合并资产负债表的期初数，应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在。母公司在报告期内处置子公司及其业务，编制合并资产负债表时不应当调整期初数。,企业合并抵
6、消内容 资产负债表,12, 调整购买日各项可辨认资产、负债公允价值与账面价值之间的差异： DR：资产、负债类项目 CR：资本公积 上述差异在当期摊销的情况，确认相应的成本费用： DR：相关损益 CR：资产类项目,（P.S. 这边介绍的基础抵消分录不包含特殊事项，特殊事项后面专题讨论）,合并基础抵消分录 调整子公司公允价值,13,权益法调整的目标就是让长投=被投资企业净资产*比例+商誉 确认净损益以外所有者权益其他变动的份额： DR：长期股权投资 CR：资本公积（累计变动额投资比例） 确认应享有子公司净损益的份额： DR：长期股权投资（道嘎） CR：投资收益（当期净利润+调整事项-分利）投资比例
7、 CR：年初未分配利润（延续上年数）,合并基础抵消分录 权益法调整,14,同一控制与非同一控制的区别： 同一控制：按照账面价值入账，差异买入方确认为资本公积，卖出方确认为投资收益； 这块差异需要在合并时抵消 非同一控制：需要按照合并可辨认净资产与账面价值的差异进行调整 【例11】非同一控制下的企业合并，从购买日到后续核算,合并基础抵消分录,15,假设在资本公积没有变化的情况下，见一般做法与简化做法案例： 一般做法优点：数据可以与资产负债表对应，不容易出错，方便纠错。 简化做法优点： 无需在合并层面按照权益法确认长投的投资收益，直接抵消长投的入账价值； 无需重复抵消年末未分配利润； 抵消时仅抵消
8、当期分配股利的投资收益； 一笔抵消分录搞定。,合并基础抵消分录 一般做法与简化做法,16,母子公司，子子公司服务收入、管理费收入 销售商品形成固定资产、无形资产的折旧、摊销； 母子公司，子子公司持有对方的债券所产生的投资收益、利息收入与发行方利息费用； 母子公司，子子公司之间的投资收益。 确认少数股东损益 顺逆流：母公司向子公司销售产生的未实现部分全额抵归母净利润； 子公司向母公司销售产生的未实现部分按照比例在母公司与少数股东之间分配；,合并抵消分录 利润表,17,合并抵消分录 销售商品,未实现毛利抵消存货金额。关键是确认未实现销售部分，其余全部进成本。 假设P对S1有80%股权，P把5000
9、元的存货销售给S1作为存货，售价6000元。,情形三，第二年会计处理,实务中可能存在关联方销售和自有存货销售，可以视同实现对外销售。,18,合并抵消分录 存货跌价,抵消的时候要注意站在集团角度综合考虑。 【例12】P对S1有80%股权，P把销售存货给S1，取得价款40 000元，销售毛利30%。 a. 假设期末S1认为存货可变现净值为30 000元，对其计提减值10 000元。合并处理如： 借：存货减值准备 10 000 贷：资产减值损失 10 000 b. 假设期末S1认为可变现净值只有20 000元，对其计提减值20 000，站在集团层面看只需要计提8 000，需要将多计提的12 000元
10、冲回。 【思考】接上，第二年，P销售存货给S1，取得价款30 000元，销售毛利30%。期末S1账面存货余额45 000元。 c. 假设S1认为存货可变现净值为33 000元，对其计提减值12 000元，合并会计处理？ d.假设S1认为存货可变现净值为30 000元，对其计提减值15 000元，合并会计处理？,19,合并抵消分录 销售固定资产,【例13-1】P对S1有80%股权，P把一台设备以90 000的价格出售给S1，设备原值100 000元，累计折旧40 000元。S1公司将其作为管理部门固定资产，残值率0，折旧3年。 【例13-2】接上例，P的设备是自行生产的存货,注意：报表层面如此处
11、理即可，附注层面需要对本期增减变动进行进一步抵消。,20,合并抵消分录 销售固定资产,第二年： 借：年初未分配利润 30 000 贷：固定资产原值 30 000 借：固定资产累计折旧 20 000 贷：年初未分配利润 10 000 管理费用 10 000,21,快速检查,22,母子，子子现金投资、收购股权（投资-筹资）； 母子，子子取得投资收益、利息收入，应当与分配股利、利润或偿付利息抵消（投资-筹资）； 母子，子子现金结算债权与债务（投资-筹资或经营）； 母子，子子销售商品（经营）； 母子，子子之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产，与构建固定资产相抵消（投资）,合并抵消分录 现金流量表,
12、23,母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权，在合并财务报表中，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有限公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价)，资本公积不足冲减的，调整留存收益。 DR：资本公积 CR：长期股权投资 在没有处置子公司的情况下，这块差异需要连续调整 参考（例21）,合并特殊交易的会计处理 购买少数股东股权,24,企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制的，在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计人
13、当期投资收益，购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益等的，与其相关的其他综合收益等应当转为购买日所属当期收益。 思考：公允价值和可辨认净资产公允价值的区别 （例22、例23）,合并特殊交易的会计处理 追加投资达到控制,25,应视同参与合并的各方在最终控制方开始控制时即以目前的状态存在进行调整，在编制比较报表时，以不早于合并方和合并方同处于最终控制方的控制之下的时点为限，将被合并方的有关资产、负债并入合并方合并报表的比较报表中，并将合并而增加的净资产在比较报表中调整所有者权益项下的相关项目。 在取得原股权之日与合并方和被合并各方同处于同一方控制之日孰晚日期至合并日之间已确认
14、有关损益、其他综合收益以及其他净资产变动，应分别冲减比较报表期间的期初留存收益或当期损益。 （例24，略）,合并特殊交易的会计处理 多次交易分步实现同一控制企业合并追溯,26,母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中，处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积不足冲减的，调整留存收益。 【思考】和购买少数股东权益类似,合并特殊交易的会计处理 处置子公司不丧失控制权,27,企业因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资方的控制权的，在编制合并财务报表时，对于剩余股权
15、，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有限公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计人丧失控制权当期的投资收益，同时冲减商誉。与原有限公司股权投资相关的其他综合收益等，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。,合并特殊交易的会计处理 处置子公司丧失控制权,28,企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权的，如果处置对子公司股权投资直至丧失控制权的各项交易属于一揽子交易的，应当将各项交易作为一项处置子公司并丧失控制权的交易进行会计处理；但是，在丧失控制权之前每二次处置价款与处置投资对应的享有该子公司净资产份额的差额，在合并财务报表中应当确认为其他综合收益，在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。 （例25）,合并特殊交易的会计处理 分步处置子公司丧失控制权,29,处置对子公司股权投资的各项交易的条款、条件以及经济影响符合下列一种或多种情况： 这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的。 这些交易整体才能达成一项完整的商业结果。 一项交易的发生取决于其他至少一项交易的发生。 一项交易单独考虑时是不经济的，但是和其他交易一并考虑时是经济的。,一揽子交易的判定,谢谢观赏,谢谢观赏,
