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1、1,管理会计 陈汉文 主编,2,教学课时安排,3,第十章 管理会计的新发展,1，作业成本法； 2，经济增加值； 3，平衡计分卡。,4,1，作业成本法,一、作业成本法的产生背景：P188 (1)适时制生产系统的实施,为作业成本会计的产生创造了重要的应用条件。适时制使传统的“交易基础成本计算”或“数量基础成本计算”受到强烈冲击,并直接导致作业成本会计的形成和发展。作业成本会计因适时制的产生而产生,又因适时制的发展而发展。,5,一、作业成本法的产生背景：P188,(2)由于变动成本法在实践中运用地不理想,所以企业家目前更注重的是完全成本法。实务工作者认为短期变动成本是产品成本的一种不充分的计量尺度。
2、他们倾向于把固定成本分配到各产品之中,以全部成本作为产品的长期制造成本,实务工作者对完全成本法的这种浓厚兴趣,就成了作业成本会计产生的现实土壤。,6,一、作业成本法的产生背景：P188,(3)在高新科技条件下,传统的成本计算方法导致产品成本信息的严重失真。20世纪70年代以后,西方许多制造企业的制造环境发生了重大变化。许多企业更加需要准确的产品成本信息,进而更加关注成本计算方法。过去看起来是合理的计算方法,在新的环境下,却出现了扭曲成本信息,不能满足决策及管理需要的现象。而传统的成本计算法要求将直接材料、直接人工和制造费用全都追溯到产品中去,直接成本由于归属对象明确,可以做到准确分配,而间接成
3、本的发生动因却比较多,笼统以单位水平动因来分配,在制造费用较多的情况下,将严重扭曲产品成本。,7,一、作业成本法的产生背景：P188,时代的变革导致经营环境的变化,经营环境的变化要求企业在激烈的竞争中努力改进和完善管理技术和方法,降低成本,提高生产效率和效益。随着企业对成本计算的准确度要求,作业成本法慢慢地走入了企业成本管理者的视野中。,8,1，作业成本法,1，作业成本计算法的概念 是把企业消耗的资源按资源动因分配到作业，并把作业收集的成本按作业动因分配到成本对象的成本核算与管理方法。 2，在现代制造业中，一方面，间接费用的比重极大地增加了；另一方面，间接费用的结构和可归属性也彻底发生了改变。
4、这时的间接费用并不是直接与生产过程有关，许多费用甚至完全发生在制造过程以外，如设计生产程序费用、组织协调生产过程费用、组织订单费用等。 3，现代制造业自动化程度日益提高，直接人工成本极大地减少，再用传统的方法将间接费用分配给最终产品或服务就显得很不合理。,9,1，作业成本法概述,4，在变化了的制造环境下，传统的成本计算方法计算产品成本将会歪曲成本信息甚至使成本信息完全丧失决策相关性。主要表现在以下几个方面： 首先，传统成本计算方法在将间接费用计入最终产品或服务方面采用单一的标准，并假定间接费用的支出有助于生产，这种情况在现代制造业中已发生改变。 其次，传统的成本计算方法将间接费用按直接人工工时
5、或机器工时分配给最终产品或服务，必然会导致生产数量多的产品要负担较多的间接费用，而生产数量少、批量小的产品则负担较少的间接费用。显然，这种分配方式在假定间接费用随产量变动而变动这个前提下是合适的。而在现代制造业中，产量只是引起间接费用发生的一个原因而不是惟一原因，甚至也不再是主要原因。 最后，成本计算方法的决策相关性还表现在确定系统化考核指标上。传统成本计算方法虽然也有科学的责任会计系统和标准成本计算方法等与之相适应来实现这一目标，但这些方法在成本性态上缺乏必然的联系，这也要求采用一种新的成本计算法实现这些方法的融合 综上所述，获取决策相关性强的成本信息是作业成本计算法得以产生的理论依据，成本
6、信息的决策相关性是作业成本计算法的理论基点,10,1，作业成本法,作业成本法基本原理图：,11,二、作业成本法的基本理论：P189,（一）作业成本计算法的基本理论： 1，作业成本核算的基础是“成本驱动因素”理论：生产导致作业的发生，作业消耗资源并导致成本的发生，产品消耗作业。 2，作业成本的实质就是在资源耗费和产品耗费之间借助作业来分离、归纳、组合，然后形成各种产品成本。 3，作业成本法下的成本计算程序： （1）把各种资源库成本分配给各项作业， （2）再将各作业成本库成本分配给最终产品或劳务。 与传统成本计算方法相比，作业成本计算法更注重成本信息对决策的有用性，因此，两者之间存在较大理论差异。
7、,12,二、作业成本法的基本理论：P189,（二）作业成本计算法的目标： 作业成本计算法是一种适应当代高新科学技术的制造环境和灵活多变的顾客化生产的需要而形成和发展起来的成本计算方法，它改革了制造费用的分配方法，并使产品成本和期间成本趋于一致，大大提高了成本信息的真实性。作业成本计算法以更加符合现实，其结果也更加精确的成本分解替代了成本分配。,13,二、作业成本法的基本理论：P189,作业成本计算法有四个目标： （1）消除低增值成本或使之达到最小。 （2）引入效率与效果，从而使经营过程中展开的增值活动衔接流畅，以改善产出。 （3）发现造成问题的根源并加以改正。 （4）根除由不合理的假设与错误的
8、成本分配造成的扭曲。,14,二、作业成本法的基本理论：P189,作业成本法将企业作为一个职能价值链来看待，这个职能价值链是由研发、产品、服务或生产过程的设计、生产、营销、配送、客户服务这样一系列企业职能组成，企业通过这些职能逐步使其产品或劳务具有有用性。作业成本法对成本的看法是“不同目的下有不同成本”。产品成本是特定目的下分配给一项产品的成本总和。 作业成本计算法在管理上的应用表现为两个方面：首先，企业管理者可以利用作业成本计算法提供的信息来更好地对他们的产品、服务进行定价，以便使他们收到的收人与所付出的成本能够配比；其次，企业管理者可以利用作业成本计算法所提供的信息更好地选择产品组合。,15
9、,二、作业成本法的基本理论：P189,（三）产品成本的经济实质： 传统成本计算法认为，成本的经济实质是生产经营过程中所耗费的生产资料转移的价值和劳动者为自己所创造价值的货币表现，即c+v。 作业成本计算法认为，企业管理深入到作业层次以后，企业成为满足顾客需要而设计的一系列作业的集合体，从而形成了一个由此及彼、由内向外的“作业链”。每完成一项作业要消耗一定的资源，而作业的产出又形成一定的价值，转移给下一个作业，按此逐步推移，直到最终把产品提供给企业外部的顾客，以满足他们的需要。最终产品作为企业内部一系列作业的总产出，凝聚了各个作业上形成并最终转移给顾客的价值。因此，“作业链”同时也表现为“价值链
10、”，作业的推移，同时也表现为价值在企业内部的逐步积累和转移，最后形成转移给外部顾客的总价值，这个总价值即是产品的成本。,16,二、作业成本法的基本理论：P189,（四）成本的经济内容： 在传统成本计算法下，产品成本是指其制造成本，就其经济内容看，只包括制造产品过程中与生产产品直接有关的费用，而用于管理和组织生产的费用支出则作为期间费用处理。产品成本按经济用途设置成本项目。 而在作业成本计算法下，产品成本则是完全成本。作业成本计算法认为，就某一个制造中心而言（相当于一个集供、产、销于一体的小型工厂），该制造中心所有的费用支出只要是合理的、有效的，都是对最终产出有益的支出，因而都应计入产品成本。也
11、就是说，作业成本计算法强调费用支出的合理有效性，而不论其是否与产出直接有关。虽然作业成本计算法也使用期间费用概念，但此时期间费用汇集的是所有无效的、不合理的支出，而不是与生产无直接关系的支出。之所以采用这种处理方法是因为作业成本计算法认为，并非所有的资源耗费都是有效的资源耗费，也并非所有的作业都可以增加转移给顾客的价值。一般而言，对最终产出有意义的资源耗费称为有效资源耗费，能增加转移给顾客价值的作业称为增值作业，否则，称为无效资源耗费和非增值作业。企业将无效资源耗费和非增值作业耗费计入期间费用是希望通过作业管理消除这些耗费。另外，作业成本计算法下的成本项目是按照作业类别设置的。,17,二、作业
12、成本法的基本理论：P189,（五）成本计算对象： 传统成本计算一般以产品（品种法）为成本计算对象或以某一步骤（分步法）或某一批订单（分批法）为成本计算对象。 在作业成本计算法下，成本计算的对象是多层次的，大体上可以分为资源、作业、作业中心和制造中心这几个层次。,18,二、作业成本法的基本理论：P189,1、资源： 如果把整个制造中心（即作业系统）看成一个与外界进行物质交换的投入产出系统，则所有进入该系统的人力、物力、财力等都属于资源范畴。资源进入该系统，并非都被消耗，即使被消耗，也不一定都是对形成最终产出有意义的消耗。因此，作业成本计算法把资源作为成本计算对象，是要在价值形成的最初形态上反映被
13、最终产品吸纳的有意义的资源耗费价值。也就是说，在这个环节，成本计算要处理两个方面的问题：一是区分有用消耗和无用消耗，把无用消耗价值单独汇集为不增值作业价值，而只把有用消耗的资源价值分解到作业中去。二是要区别消耗资源的作业状况，看资源是如何被消耗的，找到资源动因，按资源动因把资源耗费价值分别分解计人吸纳这些资源的不同作业中去。资源一般分为货币资源、材料资源（对象资源）、人力资源、动力资源（手段资源）等。,19,二、作业成本法的基本理论：P189,2、作业： 作业是成本分配的第一对象。资源耗费是成本被汇集到各作业的原因，而作业是汇集资源耗费的对象。 从管理角度看，作业就是指企业生产过程中的各工序和
14、环节。但从作业成本计算角度看，作业是基于一定的目的、以人为主体、消耗一定资源的特定范围内的工作。作业应具备如下特征： （1）作业是以人为主体的。尽管现代制造业机械化、自动化程度很高，但仍然不乏人的参与，人掌握并且操纵各种机器设备仍然是现代制造业中各项具体生产工作的主体，也就是作业的主体。 （2）作业消耗一定的资源。作业以人为主体，至少要消耗一定的人力资源；作业是人力作用于物的工作，因而也要消耗一定的物质资源。 （3）区分不同作业的标志是作业目的。在一个完备的制造业中，其现代化程度越高，生产程序的设计和人员分工越合理，企业经营过程的可区分性也就越强。这样，可以把企业制造过程按照每一部分工作的特定
15、目的区分为若干作业，每个作业负责该作业职权范围内的每一项工作，这些作业互补并且互斥，构成了完整的经营过程。作业目的不同于某一具体工作的目的，如采购作业负责适时为生产提供材料，但从该作业内部看，仍然包括若干项具体工作：有人负责与供应商建立固定联系，有人处理款项结算与材料交接，有人负责材料运输等。之所以把这些工作确定为一项作业有其深层次的原因，这个原因就是作业动因，因为这些具体工作都因该作业动因而发生。,20,二、作业成本法的基本理论：P189,（4）对于一个生产程序不尽合理的制造业，作业可以区分为增值作业和非增值作业。这里，非增值作业虽然也消耗资源，但并不是合理消耗，对于制造产品的目的本身并不直
16、接作出贡献，如企业内部产品的搬运作业，以搬运距离作为其动因消耗资源，但作业成本计算法认为，这种搬运作业可以采用缩短搬运距离即紧凑经营过程的方式予以逐步消除。 （5）作业的范围可以被限定。从管理角度看，设定作业往往基于某一特定企业的生产状况，既可以作粗略的划分，又可以把作业区分得很细，这要视管理的要求而定。而就作业成本计算而言，虽然试图提供精细的成本管理信息，精细到何种程度并无特定的标准，但由于作业区分的依据是作业动因，而作业动因对于特定企业是客观的，因而作业范围是能够得到本质上的限定的。 在上述分析中我们看到，作业作为成本计算对象，不仅有利于相对准确地计算产品成本，还有利于成本考核和分析工作。既然作业吸纳了资源，搞清作业状况，就搞清了资源耗费状况；减少作业，就堵塞了资源消耗的渠道，这都为降低产品成本提供了基本依据。,21,二、作业成本法的基本理论：P189,3、作业中心： 作业中心是负责完成某一项特定产品制造功能的一系列作业的集合。作业中心既是成本汇集中心，也是责任考核中心。一般来说，作业中心是基于管理的目的而不是专门以成本计算为目的设置或划定的，传统制造企业的经营过程被习
