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1、道高一尺魔高一丈避税与反避税 兼评企业所得税法特别纳税调整规则 2009 北京,中国财务总监网 ,避税的定义与边界,广义的避税 利益集团游说立法环节 税收规避含偷逃骗抗筹划 中观的避税 不合理的避税违法性之争 狭义的避税 运用转让定价避税,避税定义通论,避税是指纳税人利用法律的漏洞，人为安排和设计，以获取不正当税收利益的行为 事先规划和设计 并不直接违法 获得税收利益 是否合理有待确认,三类税收规避行为比较,偷逃骗抗 明显违法性 事后欺诈 惩罚严厉性 损害企业名誉和信用 税收风险最大 避税 违反立法原意 合理与否论争 惩罚与合规 税收风险中等 税收筹划 明显合法性 无惩罚 税收风险最小,转让定
2、价案例,设在某国的A公司，企业所得税15 100控股中国B公司，企业所得税25 A公司将其拥有所有权的某项技术转让给B公司，收费1亿元，可比市场价1千万 B公司生产产品卖给A公司，销售价格1亿元，可比市场价10亿元,资本弱化案例,非居民公司N全资拥有居民公司R，R需要100万资金。 融资方式：负债、权益(下页比较) 贷款利率为10%，100万元贷款利息为10万元 收益率亦为10，100万元投资赢利为10万元,负债&权益融资比较,税收迟延（CFC）,设在避税港的投资公司z，无企业所得税 中国居民（企业和个人）A、B、C、E、D分别持有z公司11、12、13、14、15有表决权股份，共同持有65
3、假设2001年z公司利润10亿美元 2005年1月向中国股东派发股息1000万,无合理商业目的 案例,甲设有一人股份有限公司A及另一全资控制的公司B（国外案例） A公司欠甲10万元及利息7000元(利率7%) 还款计划:甲贷款10万7千元给B公司,B公司再借给A公司,A还甲（一周内） 后果: 10万7千元回到甲手里,AB两公司皆产生利息税前抵扣,避税分类,按行为手段的类型化 转让定价避税 资本弱化避税 避税地避税 按涉及的税种分：所得税避税、流转税避税等 按涉及的地域分：国际避税、国内避税,避税分类,利用纳税主体避税 主体转移 住所真正迁移，成为低税国的居民、高税国的非居民、临时纳税人；法人的
4、合并或分立 主体不转移 住所虚假迁移，成为低税国非居民或利用信托 利用纳税客体避税 客体转移 TP; 利用常设机构；不同类型的子公司如持股公司、投资公司、金融公司等 客体不转移 滥用企业组织形式、企业兼并,反避税实践框架,按规制的行为区分(右例) 按规制的税种区分 按规制的区域区分(下例),国际反避税,国内反避税,我国反避税特别纳税调整,名称特别 反避税实质 内容特别 针对类型化及一般性避税行为 管理方式特别 资料要求及罚则 范围特别 除了偷逃骗抗及合理的税收筹划之外,中国反避税历史回眸,调查研究实验阶段（1986-1988） 1988外企数16437户，投资额300亿美元 亏损面7075%
5、1987年深圳经济特区外商投资企业与关联公司交易业务税务管理的暂行办法 1988年财政部税务总局转发上述办法 东南沿海经济特区开展避税审计,反避税回头看,立法推动实践阶段(1988-1998) 1988年财政部税务总局转发深圳办法 1991年企业所得税法及其实施细则 1993年征管法及其实施细则 1998年关联企业间业务往来税务管理规程 (2004143号代替) 形成发展阶段(1998-至今),史上最牛转让定价文件,1987年深圳经济特区外商投资企业与关联公司交易业务税务管理的暂行办法 1991年中华人民共和国外商投资企业与外国企业所得税法及其实施细则 1992年国家税务局关于关联企业间业务往
6、来税务管理实施办法(国税发1992 237号)及其贯彻通知(国税发1992 242号) 1993年中华人民共和国税收征管法及其实施细则、贯彻通知 1998年关联企业间业务往来税务管理规程 (国税发1998 059号)为2004143号代替 2001年新征管法及2002年新征管法细则 2004年APA 实施规则2004118号 资本密度调整、账务调整、单一功能等文件 2008年中华人民共和国企业所得税法,史上战况,1991-2002 审计8704户，结案4525户 调增应纳税所得额200多亿元人民币 补税16亿多,史上战况,2002年审计调查1287户，结案628户，调增应纳税税所得额51.61
7、亿元，调整征税4.12亿元 2003年全国共对1689户企业进行了转让定价反避税审计调查，结案1710户，共调增应纳税所得额46.43亿元，调整征税4.58亿元 2004年度共调查1048户企业,结案741户，调增应纳税所得额44.47亿元，调整征税4.1亿元,近年战况,2005年533户立案，结案361户，弥补亏损11.85亿元，调增应纳税所得额4203亿元，补税4.6亿元（所得税及流转税） 2005年APA签订18个单边（其中一个为上海、福建及厦门三地四公司单边APA），1个双边（第一个），5个双边及7个单边正在进行中,近年战况,2006年TP： 立案：257 结案：177 补亏：9.46
8、亿 调增应纳税所得额：58.76亿 补税：6.79亿 平均个案补税：384万元 个案补税超千万元案件：13个，补税4.97亿 占全年补税额的73% APA：完成3个单边，中美第一个双边APA，进行时3双，7单 MAP：首次成功，山东及江苏两个TP案,比较新鲜的那牛,2007年，立案192户，结案174户，弥补亏损13.8亿元，调增应纳税所得额90.5亿元，补税10亿元 跟踪管理调整27户，弥补亏损0.6亿元，补税3.3亿元 江苏出现超亿元案 贵州反避税第一案胜诉 APA，共签订了3个双边APA，7个单边APA，正在进行中5个双边，7个单边APA 厦门地税第一个单边APA MAP，完成3个,大事
9、记(非完全版),1988年第一个全国性反避税文件 1991年第一次在法律中明确反避税原则(外企所得税法) 1996年左右成立反避税处 1998年59号文件第一个操作指南 1998年开始全国联查；厦门第一个单边APA 2005年内部审批制，高度集中管理 2005年第1个BAPA 2006年第1个MAP成功 2007年第1 个超亿调整案，第1 个法律诉讼案 2008年企业所得税法 拓宽反避税领域,我国反避税法规体系看上去很美,身材好(层级合理):法律法规规范性文件 有内在(范围拓展):法律:由原来的一条上升至一章(八条) 转让定价条款全新整合(TP) 新加受控外国公司税制(CFC) 新加资本弱化(
10、THINCAP) 新加一般反避税条款(GAAR) 刚柔并济(刚性增强) 相关资料管理办法及惩罚条款 做洋务的(国际惯例与国情相结合),半壁江山之转让定价税制,专门条款 法(4 8, TP-41-44) 条例:(715, TP-109-115) 支持条款 法:利息(罚息)条款(48) 条例:利息(罚息)条款(121-122) 条例:追溯条款(123),江山代有才人出(TP NEW),调整对象拓宽：关联方(41-1) 国际新潮(CCA)(41-2112)(DOC.) 协力义务强化(43114) 同期资料 企业、关联方、第三方 核定衔接(44115) 利息之罚(48121,122),转让定价之核心价
11、值,ALP原则:法之第41条第一款： 企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。 条例第110条: 是指没有关联关系的交易各方,按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则,转让定价之核心价值,“熟人不讲理”-独立彰显公平 国家之间分蛋糕-公平才能服人 参照系：非关联方之间的交易 艺术而非科学,关联方(法),41条两处提及关联方 范围较关联企业扩张(其他组织及个人) 关联方应纳税收入或者所得额 新加内容 立法意图 法律解释：文义解释与目的性限缩,关联方(条例),第109条解释关联方定义 直接或间接的控制关系
12、直接或间接同为第三者控制 其它利益上的关联关系 新旧区别:文字而非实质 引入“关联关系”概念 不再保留“持有”概念,关联方(办法-关联关系),股权控制：25% 直接控股 间接控股(AC 关联方穿透原则) A-24%-B-100%-C (乘法 A-24%-C) A-25%-B-25%-C (乘法 A-6.25%-C) 融资控制：50%实收资本、10%担保 人事控制：委派或互任关系（超一半高管或超一人控董) 特许权购销劳务其他控制,股权控制,相互间直接或间接持有其中一方的股份总和达到25%或以上 直接或间接同为第三方所持有股份达到25%或以上 若一方通过中间方对另一方间接持有股份，只要一方对中间方
13、持股比例达到25%以上，则一方对另一方的持股比例按照中间方对另一方的持股比例计算,融资控制,企业与另一方（独立金融机构除外）之间借贷资金占企业实收资本50%或以上 企业借贷资金总额的10%或以上是由另一方（独立金融机构除外）担保,董事控制,一方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）或至少一名可以控制董事会的董事会高级成员是由另一方委派，或者双方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）或至少一名可以控制董事会的董事会高级成员同为第三方委派； 一方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）同时担任另一方的高级管理人员（包括董事会成员和经理），或者一方至少一名可以控制董事会的董事会
14、高级成员同时担任另一方的董事会高级成员,经营控制,企业的生产经营活动必须由另一方提供的工业产权、专有技术等特许权才能正常进行 企业购销活动由另一方控制 企业接受或提供劳务由另一方控制,关联方(办法-关联交易),关联交易-企业与其关联方之间的业务往来之简称(对照条例113条APA定义条款) 关联交易类型四类 有形资产 无形资产 融通资金 提供劳务,关联交易,第一次出现：条例113条APA 预约定价安排是指企业就其未来年度关联交易的定价原则和计算方法，向税务机关提出申请，与税务机关按照独立交易原则协商、确认后达成的协议,关联申报&相关资料(法),理论背景 纳税人协力义务与举证责任 纳税人负担 与处
15、罚相联系 第43条:企业关联方第三方义务 企业向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表时，应当就其与方之间的业务往来，附送年度关联业务往来报告表。 税务机关在进行关联业务调查时，企业及其关联方，以及与关联业务调查有关的其他企业，应当按照规定提供相关资料。,相关资料(条例),条例未对关联申报资料细化 条例第114条解释了相关资料 同期资料(DOCUMENTATION) 再销售资料(境外资料) 第三方资料(约定期限) 其他,关联申报(办法),转让定价申报 关联交易汇总 关联交易分类 资本弱化申报 境外支付申报(含有非关联支付) 对外投资申报(并不一定构成关联关系) 受控外国企业申报(CFC=关联方？
16、),同期资料(办法第三章),一般性要求 组织结构 生产经营情况 关联交易情况 可比性分析 转让定价方法的选择和使用 免备同期资料 关联交易金额（购销2亿且其它4000万元以下） APA有效期内 外资股份低于50%且仅与境内关联方发生关联交易,资料比较,转让定价方法,可比性分析:特性功能风险合同经济环境经营策略 具体方法 可比非受控价格法 所有交易 再销售价格法 再销售业务 成本加成法 有形资产劳务融通资金 交易净利润法 有形资产无形资产劳务 利润分割法 高度整合交易 其他方法,转让定价调查调整(办法),选案 案头审计 现场调查 企业提供资料 税务机关审核分析 确定调整方案 跟踪管理,选案标准,关联业务往来数额较大或类型较多的企业 长期亏损、微利或跳跃性盈利的企业 低于同行业利润水平的企业 利润水平与其所承担的功能风险明显不相匹配的企业 与避税港关联方发生业务往来的企业 未按
