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1、第二讲 税收负担与税收成本,一、税负理论 (一)税收负担的定义 纳税人因向国家缴纳税款所承担的经济负担。它反映一定时期内，国家与纳税人在社会产品分配上的关系。 税收负担率=所纳税款/纳税人收入,名义税收负担与实际税收负担（多数情况同向变动） 边际税率与平均税率 以超额累进的个人所得税为例：,在比例税情况下，边际税率=平均税率 在累进税情况下，边际税率平均税率,(二)税收负担的衡量指标 总体指标 税收占国民生产总值（GNP)的比重 国民生产总值税负率=一定时期的税收总额/同期的国民生产总值 税收占国内生产总值(GDP)的比重 国内生产总值税负率=一定时期的税收总额/同期国内生产总值 个别指标 企
2、业纳税总负担率（各种纳税总额同期营业收入） 企业流转税负担率 企业所得税负担率(所得税额同期会计利润）,“拉费曲线”简介 美国供应学派的代表人物阿瑟拉费提出 税收负担与税收和经济的关系,政府取得税收收入,o,C,D,拉弗曲线,A,高税率不一定带来高的税收收入，高税收收入不一定需要高税率,100%B,税率,(三)案例分析 增值税转型对企业增值税税负的影响 生产型增值税 收入型增值税 消费型增值税 三种增值税类型按税基大小排序： 生产型收入型消费型 生产型是指对购入固定资产不允许扣除，其折旧作为增值额的一部分据以课税。由于这种增值额是按国民生产总值的口径计算出来的，所以称为生产型增值税。,收入型是
3、指对购入固定资产允许按固定资产的使用年限分期扣减；即从增值额中减去当期折旧，据以课税。由于这种增值额是以国民收入的口径计算出来的，所以称为收入型增值税。 消费型是指对当期购入固定资产总额允许从当期增值额中一次扣减，这等于只对消费品课税，因而称为消费型增值税。 增值税按税基大小排序： 生产型 收入型 消费型,例如某公司2008年不含税销售收入5000万元，不含固定资产的购进项目的进项税额为300万元，当年购进机床的含税价为2340万元（其中增值税340万元），税率17%,如果再考虑出口退税，实际增值税税负更低（如软件产业芯片出口）,(四)纳税筹划中税收负担判断原则 相对减少税负原则 相对于收入、
4、利润的变化（相对税负的下降） 整体利益原则 税收利益要服从企业价值最大化，不可为降税而自我限制利润和销售额的增长。 口径一致原则（保持期间、基数的一致性） 综合税负原则（避免只关注减少一种税负，而忽视可能引发其他税的税负增加。,二、税负转嫁（前述纳税筹划的基本技术之一）,（一）税负转稼的定义 指纳税人将自己应缴纳的税款，通过各种途径和方式转由其他人负担的过程。 税负转嫁 纳税把应缴纳的税款转由他人负担 税负归宿 税负由负税人最终承担,不再转嫁 税负归宿是税负运动的终点 税负完全转嫁 税负转嫁 税负部分转嫁 税负完全不转嫁,税负转嫁只会导致税收归宿的变化，导致纳税人和负税人不一致，国家税收并未减
5、少,(二)税负转稼的方式 前转（顺转） 生产商 批发商 零售商 消费者 税款缴纳者 税收实际负担人 后转（逆转） 原料 生产商 批发商 零售商 消费者 供应者,税款 缴纳者,税收实际 负担者,税负转嫁过程,税负转嫁过程,税收资本化(税收还原)生产要素购买者将购买的生产要素在未来要缴纳的税款通过从购进价格中预先扣除。 （税负后转的特殊形式，只发生在某些资本品的交易中，如土地） 缴纳土地税前的土地价格10000元亩，土地税1000元亩，购买者支付的入地价格9000元亩 散转(混转),(三)税负转嫁的影响因素 1、商品供求弹性决定税负转嫁程度 供给弹性 需求弹性 需求弹性为零，商品需求量对价格变动没
6、有反映，税负转嫁极易实现 供给弹性为零，生产者对价格变动无反映，税负会完全向后或不转嫁而由生产者承担 当需求弹性有完全弹性时，税负不能转嫁 供给有完全弹性时，税负则可以完全转嫁出去 以上只是理论分析中的假设，实际生活中极少出现。纳税人转嫁税负所面临的情况通常是需求与供给都具有一定的弹性。,在商品价格和供求关系变动的情况下,税负转嫁与归宿的一般规律见下图一,D需求线,S1税后供给线,S税前供给线,P3,P1,P2,当供给弹性大于需求弹性时,税负转嫁和归宿的情况是:税后买方支付的价格由P1上升到P2,卖方所得价格由P1下降到P3,P2-P3为全部税收,且P2-P3=(P2-P1)+(P1-P3),
7、税收由买方和卖方共同负担,买方负担P2-P1,卖方负担P1-P3, 且P2-P1 P1-P3,税负大部分向前转移给买方(消费者),D需求线,Q供给或需求量,Q,D需求线,S税前供给线,S1税后供给线,P3,P1,P2,Q供给或需求量,当需求弹性大于供给弹性时,税负转嫁和归宿的情况是:税后的买方支付的价格由P1上升到P2,卖方所得价格由P1下降到P3,P2-P3为全部税收,且P2-P3=(P2-P1)+(P1-P3),税收由买方和卖方共同负担,买方负担P2-P1,卖方负担P1-P3, 且P2-P1 P1-P3,税负小部分转移给买方（消费者）大部分由供应者本身负担, 当供给弹性大于需求弹性时,税负
8、容易向前转移给消费者（购买者） 当供给弹性小于需求弹性时,税负容易向后转移给生产者或生产要素提供者 2、课税对象和税收种类影响税负转嫁 税负转嫁一般通过改变商品价格来实现 以商品或劳务为课税对象的流转税,其课税对象在流转过程中与价格关系密切,可改变课税对象的价格来实现税负转嫁 以财产和所得为课税对象的税收不具备这些条件,因此财产课税和所得课税一般不能转嫁,3、商品课税的范围影响税负转嫁 课税范围越宽广越普遍，税负转嫁越容易 4、企业目标影响税负转嫁 如果为税负转嫁而提价影响销量，进而影响企业利润，必须进行权衡 三、税收成本 （一）税收成本 征纳双方所发生的各项费用支出，分为征税成本和纳税成本
9、亚当斯密国民财富的性质和原因的研究 平等、确实、便利、最少缴纳费用,（二）征税成本 人均征税额= 一定时期税收收入/一定时期税务人员数量 征收成本率=一定时期征收成本/一定时期税收收入,征收成本,税收收入,（中国青年报，2008、8、28日）审计署对税务部门征税成本调查情况显示，征税成本管理中还存在一些问题： 1、人员支出水平较高。2006年，18个省(市）税务部门人员支出人均5.83万元，抽查的236税务局人员支出人均9.03万元 2、办公用房面积超标。抽查部分税务局，超标面积占58% 3、无编制和超编制购买小汽车。抽查已实施或参照实施车辆编制管理的162个税务局中，有90个税务局超编制购买
10、小汽车 4、招待费、会议费、培训费和出国费控制不够严格。抽查的236税务局2006年支出达10.55亿元，仍处于较高水平。,我国的征税成本与国外相比，有着较大差异，并呈现“一路走高”的趋势，譬如，据美国国内收入局1992年年报统计，当年征税成本占税收收入总额的0.58%。新加坡为0.95%，日本为1.13%，英国为1.76%，而据国家税务总局公布的数据测算，我国1994年税制改革前，我国征税成本率为3.12%，1996年约为4.73%。据估算，到上世纪末，中国的征税成本率约为5%-8%。 在征税成本的推动下，我国纳税成本也步入了世界前列。2006年底世界银行与普华永道联合公布了全球纳税成本的调
11、查报告，在175个调查国家（地区）中，我国内地纳税成本高居第8位。,(三)纳税成本 纳税成本的类型和性质 货币成本 时间成本 精神成本 初始成本 临时成本 经常成本,表现形式,性质,纳税成本的特性： 累退性 “规模效应”企业组织规模越大，其纳税成本也相对越低 隐蔽性 难以计量,中国新闻网 评论(20) 中新网2008年12月21日电 世界银行与普华永道近日联合公布了全球纳税成本的调查报告，中国内地由于每年872小时的纳税时间、47项需缴纳的税种、77.1%的总税率、繁琐的税务条目和落后的纳税手段，在175个受调查国家(地区)中，纳税成本高居第8位。今日出版的上海证券报有评论指出，中国内地纳税成
12、本高，与税务部门效率的低下有着直接的联系。 有资料显示：目前，中国国税系统税务人员研究生学历以上仅占0.08%，大学文化程度占4%，大中专的占57%，高中以下的占38%。由于税收征管人员素质跟不上，导致其效率低下。以1999年的数据为例，在中国，100万税务干部，征收10683亿元的税收，人均组织收入107万元；而在美国，11万多税收征收人员，组织政府收入18273亿美元，人均为1600多万美元，是中国的117倍。,评论认为，由于税务部门服务落后，效率低下，大大增加了纳税人的纳税成本。中国公司每年因纳税花费时间多达872个小时，而中国香港地区的公司只需要80个小时。同时，由于缺乏成本观念，中国
13、征税成本非常高。据国家税务总局公布的数据测算，1994年税制改革前，中国税收征收成本率为3.12%，到1996年达到4.73%，到上世纪末大约为5%-8%，征税成本率上升非常快。而美国的税收征收成本率仅为0.58%。,评论指出，中国内地纳税成本高，与税收设计也有直接关系。中国香港地区的公司仅需要缴4项税，而中国内地则需交纳47个税种。税种越多，纳税越繁琐，程序越复杂，纳税成本越高。而且，中国现行税制在设计时，考虑到税收实际征收率不高的因素，实行“宽打窄收”即名义税负高和实际税负低的征税机制。由于名义税负过高，如果人人都照章纳税，税负将非常高。根据世行与普华永道的调查，中国企业纳税额占到总利润的77.1%。如果各种税收悉数征收，将占到GDP的50%左右，如果加上各种收费，比例将非常惊人。事实上，税收相对比较高的美国，税收收入总和也才占到其GDP的32%左右。因而，福布斯2005年称中国税务负担排名全球第二。,由于名义税负太高，公民自觉纳税的热情就会降低，甚至纳税人为了减轻责任，会本能地选择偷税逃税，导致税金征收成本高。从全球范围内来看，也是这个规律。像白俄罗斯，其公司需缴纳的税额高达利润的186%，且将这些税种成文报交还要耗费1188个小时，如果企业照章纳税只有死路一条。因此，大多数白俄罗斯公司都会隐瞒账目，其42%的商业活动都没有记录。,
