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1、公立医院审计：注册会计师的新领域 四川衡立泰会计师事务所 王军 周硕内容提要：随着医院改革形势的新变化，对公立医院的审计鉴证业务将成为注册会计师执业的新领域。医院会计制度有一定特殊性，新的会计制度将与企业会计制度更为接近，注册会计师应当强学习。结合医院审计及清产核资实践，笔者提出一些审计体会。关键词：审计 医院 注册会计师一， 公立医院引入独立审计将成趋势根据国务院医改工作统一部署，财政部会同卫生部于2010发布了适用于医疗机构的四项新的财务、会计制度。中国注册会计师协会下发了关于注册会计师行业积极做好医药卫生体制改革专业服务工作的指导意见，就注册会计师行业做好医药卫生体制改革的各项专业服务工
2、作提出意见。今年初中注协还发布了医院财务报表审计指引。这意味着，对公立医院的审计鉴证业务将逐步成为注册会计师执业的新领域。 一直以来，公立医院审计不属于注册会计师的执业范围，原因在于：公立医院属于行政事业单位，是政府的公办机构，对其的审计主要由政府审计部门负责。通常，较大的医院设有审计部门专施内部审计，对医院的外部审计则主要来自医院卫生系统的审计部门和审计局。封闭运作于政府系统内部的审计行为受到质疑是必然的：第一、审计的客观性与独立性如何保证？医院审计要么来自内部，要么来自本系统的上级，难于防范审计与被审计者之间生权力寻租的可能性；第二、审计行为对谁负责？医院是公产，由于没有完整的法人财产权和
3、治理结构，公产的国有主权在人格上虚置的，而上级部门、医院管理层与国有资产利益并不完全一致，由他们来组织审计就很可能是 “走过场”。卫生行政管理部门与医院管理层只是代表大众运作国有资产，最适合的审计方式显然是外部独立审计，从理论上讲，独立审计要么对出资人（或者出资代理人）负责，要么对同级人民代表会负责，在审计时完全可能做到独立和公正。随着医院改革形势的变化，医院的审计困境将得到改善。2009年以来，中共中央国务院关于深化医药卫生体制改革的意见和医药卫生体制改革近期重点实施方案（20092011年）先后出台，明确提出要推进公立医院改革试点，改革公立医院管理体制、运行机制和监管机制，“鼓励各地积极探
4、索政事分开、管办分开的有效形式。界定公立医院所有者和管理者的责权。完善医院法人治理结构”；并“探索建立由卫生行政部门、医疗保险机构、社会评估机构、群众代表和专家参与的公立医院质量监管和评价制度。全面推行医院信息公开制度，接受社会监督”；“ 加快形成多元办医格局。要积极稳妥地把部分公立医院转制为民营医疗机构。制定公立医院转制政策措施，确保国有资产保值和职工合法权益”。2010年，卫生部已选定十六个城市为公立医院改革试点城市，对公立医院的治理及管理机制改革先行先试。成都虽然不属于国家级公立医院改革试点城市，却对公产医院的改革已做了宝贵探索，是国内最早实现“管办分离”城市之一， 成立了类似于国资委的
5、医药管理局，行使公立医院的出资人权力，初步建立两权分离的治理格局。我们相信，施行上述改革思路将引发公立医院改革的高潮，公立医院将有望获得比较完整的法人财产权，并据此形成两权分离的法人治理结构。注册会计师专业高效、客观公正的审计鉴证服务将有力助推医院改革：1、强化管理层在法人治理约束下的信托责任，最大限度地保证国有财产保值与增值。 2、确保财政资金运用的合规性。3、为公立医院资产重组中提供审计和咨询等服务，促进改革方案的最优化。4、增强医院内部控制的完整性与有效性。二， 公立医院会计制度的特殊性及演化趋势对多数注册会计师而言，医院会计是陌生的。医院属于事业单位，现行1999年起执行的医院会计制度
6、（财会字（1998）58号）与企业会计制度有明显区别，也与一般事业单位有区别，有一定特殊性。而即将启用的新医院会计制度（财会201027号）（2012年起执行）将与企业会计制度更为接近。现行医院会计制度与企业会计制度的共同之处表现在： 1、记帐基础基本相同。行政事业单位会计核算一般以收付实现制为基础，例如中小学会计制度就是如此。由于经营性活动较多，医院会计核算则以权责为权责任发生制为主要基础，与企业基本一致。2、业务流程近似。目前医院的主要业务流程为提供医疗服务与药品，并取得收入，兼有服务业与流通业企业的特点，运作流程与企业没有本质上的区别。应当说，大部分业务核算上，医院与企业没有实质性差别。
7、公立医院会计与企业会计最重要的区别表现在对净资产的处理上。净资产与企业会计中的所有者权益是对应的。与企业的净资产不同，公立医院的净资产是政府财产，有更加严格的用途管制，核算方式有一定的特殊性。例如，在采购固定资产时，既要同时增记固定资产（借）与固定基金（贷），同时将减记修购基金（借）与银行存款（贷），从而出现一笔业务两个分录核算的情况，而且，固定资产也不用计提折旧。这与企业会计有明显区别。2012年，全国公立医院将执行新的医院会计制度（少数试点城市在2011年7月起试行）。这次修订的主要变化是：1、增减了一些科目，如增设了“应交税费”、 “零余额账户用款额度”，删掉了“药品进销差价”。2、完善
8、了对科目的使用方法，如对“管理费用”不再进行分摊，直接进入“本期结余”，这一点与企业已经接轨。3、最重要的变化是增设了“待冲基金”、“累计折旧”， 同时删掉了“修购基金”。“待冲基金”帐户的设置与使用既巧妙地解决了对固定资产计提折旧的问题，又让财政基金在长期资产中的消耗过程一目了然 参见2010年发布的新医院会计制度（财会201027号）。 。4、以现金流量表取代了基金变动情况表。三， 独立审计的一些实践体会对于未来的医院审计，中国注册会计师协会前瞻性地发布了医院财务报表审计指引（会协20113号），这也是中注协第一次发布行业审计指引。这一审计指引针对强，对审计流程做了详细的指导。指引主要是依
9、据2012新版会计制度制定的。结合已经介入的若干医院审计及清产核资实践，我们提出一些审计体会，供同行参考指正。1、 关于风险评估总体上，在报表层次的重大错报风险上，公立医院的风险远低于企业。企业要面对市场竞争，经营风险较大，而且，管理层有多种动机形成舞弊，或者为了欺骗股东粉饰报表，或者为了逃税调整收入费用。医院属于事业单位，进入壁垒较高，财政对其也有托底之责任，经营环境总体上不错。此外，医院业务单一，并受到卫生行政部门的严格管制，管理层采取重大欺骗行动的难度大。另外，由于财务队伍比较稳定，医院的报表数据及账务处理质量总体上较高，错报风险较小。不过，我们注意到一些医院的净资产结余率（类似于资本利
10、润率）很高，这有可能是一些重要的资产（如土地使用权）没有作价进成本的原因引致的虚高，如果将来情况发生改变，经营前景可能不容乐观。我们也注意到，多数医院的主要收入依赖于药品差价，一旦政策改变，药品实行零差价销售，其经营前景堪忧。2、 关于内部控制评介医院业务有大量重复性小额业务发生，注册会计师必须倚重于对内部控制的评价来决定审计重点和抽样方案，以节省成本。在内控五要素中，我们认为要重点关注内部环境与控制活动，因为这是医院内控的薄弱环节。首先，诚如前文分析，目前公立医院并没有形成良好的治理结构，资产所有者（国家）主权被虚化。这种控制环境下，管理层的态度和管理运作架构是保证会计报表质量的关键，注册会
11、计师应对此高度关注。其次，控制活动是内部控制的核心，主要包括职责分离、授权审批、财产保护等控制制度。相比于企业，医院工作队伍更为稳定，这当然对工作有利的，但稳定的人员配置也为串通舞弊提供了便利，任何良好的制度都会在串通合谋下失败。所以，医院的人员稳定增大了的审计风险，对此注册师会计师应有清醒认识。3、 关于医院重组近年来，不少地方进行了公立医院改制工作的尝试，具体方案各有不同。例如，2001年宿迁将当地人民医院拍卖，由若干企业集团、当地国资委等分别持股，将国有体制转变为股份制。再比如，南京市将鼓楼医院等六家医院纳入鼓楼医院集团进行集团化管理。2004年成都武侯区人民医院引进民间资本，实行公私合作经营办医，取得良好的效果。在清产核资及审计的实践中，我们确实感觉到，公立医院改制重组，需要得到注册会计师的帮助。注册会计师应当充分利用在企业改制、重组、并购等专项服务中形成的专业优势和积累的丰富经验，为公立医院改制重组和医药企业收购整合，提供高质量的审计和咨询等服务。注释：
