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1、基于资源消耗会计的江西省制造企业成本管理研究摘要: 随着企业内外部环境的变化, 成本会计创新势在必行。本文认为, 资源消耗会计是成本会计创新的产物, 整合资源管理与成本核算，是成本管理系统的创新。本文在解析资源消耗会计原理的基础上，对比分析了资源消耗会计与传统成本管理系统。关键词：作业成本弹性边际成本资源消耗会计 成本管理系统Abstract: With the internal and external business environment, innovation and cost accounting is imperative. This article, resource cons
2、umption accounting cost accounting is a product of innovation, integrated resource management and cost accounting, cost management is a system of innovation. This article in the consumption of resources to resolve accounting principles on the basis of a comparative analysis of resource consumption a
3、ccounting and the cost of traditional management systems.Key words: cost of activity， flexible marginal cost, Resource Consumption Accounting, cost management system一、引言成本管理在过去 20年中的研究内容主要是作业，运用基于作业的成本核算方法由于信息中仅限静态的货币指标，所以难于清晰地反映资源消耗情况，不能动态地强化成本管理。60年代末 70年代初发展起来的德国成本管理原理的核心是由 H.G.Plaut提出的柔性标准成本（Gre
4、nzplank ostenrechnung，缩写 GPK），即建立包括固定成本在内的责任成本中心和资源消耗标准，通过对比和分析成本中心的实际支出和标准耗费之间的差异，控制企业的资源消耗和成本支出。柔性标准成本虽然有助于动态的资源管理，但是独立适用仍然存在缺陷：间接成本信息匮乏、系统更新成本过高以及难以在短时间内对资源能力进行评价。资源消耗会计（Resource Consumption Accounting，缩写 RCA）将作业成本与德国成本管理原理融为一体，取长补短，在成本管理系统中有效地整合了资源管理与成本核算，是本管理系统的创新。本文在解析资源消耗会计原理的基础上，对比分析了资源消耗会计与
5、传统成本管理系统。二、资源消耗会计产生的动因资源消耗会计的提出：近年来,一些美国学者认为:成本会计的核算方法在美国和德国的语言区得到了不同的发展。美国的发展是基于资本市场系统的完善,它更多地强调财务会计或外部报告的有用性。因此,这种系统与其他先进国家的成本会计相比,就显得不那么精巧。然而若能够将美国与德国的成本会计系统有机地结合起来,则将收到事半功倍的效果,并有助于推进美国成本会计的发展。上个世纪80年代，美国制造业遭遇了主要来自日本的竞争，美国制造业管理层企盼着会计系统能有助于这场竞争，却同时发现这个系统是不完备的。用于财务报告目的的会计系统太过整合、歪曲与不及时而不能用于管理规划和决策之目
6、的。当时，Robin Cooper 和Robert S. Kaplan 引入了作业成本法。这种方法强调过程改进和产品及服务成本，但是全球的竞争日益激烈，许多管理者对包括作业成本法在内的管理会计方法并不满意。近几年的初步ABC实践情况表明,其内在的一些局限性阻碍了该方法的进一步扩展。(1)从获取信息的角度看,该方法下要获取相应信息存在一定难度。原因主要在于,它与传统会计系统的融合性不充分,会计信息系统的接口缺乏主动性和柔性。ABC法下把传统的业务流程分解为许多不同的作业,根据作业耗费资源的情况来计算和确定成本,它超越了传统的部门界限,揭示的是经营过程的成本。但在传统成本系统下却是按照部门消耗资源
7、的数额来归集和反映成本,因而传统成本会计系统并不能主动为ABC提供相应的信息。(2)在传统ABC下,作业划分只是依据过去的操作情况,根据以往的经验来实施划分,对未来的作业很难考虑周全,缺乏前馈性,导致新情况出现时只能对作业进行被动调整等。当前人们的消费已越来越多地呈现出个性化消费的特点,使得生产也不得不转向个性化生产,因而新业务、新作业不断产生,若是仍按传统ABC方法进行作业划分就很难在较短的时间内划分准确,这样不但会增加许多工作量,其效果也难以衡量。(3)传统ABC下,对作业的划分是按成本驱动因素为标准来划分的,而成本驱动因素的确定则以因果关系为主,对于一些潜在的情况,因为没有表现出明确的因
8、果关系而未被考虑,这必然导致一些作业的划分不能够切实反映真实情况。 (4)传统ABC下的业绩评价是建立在对作业完成情况下的考评,在作业完成之前无法对其进行任何评价,只能在事后进行评价,是一种典型反馈机制的特点,无法以此为激励手段来干预作业的进行,缺乏前馈性。但在实务中类似的“马后炮”不是企业最需要的反映,比如对于安然事件,如果有一种前馈性的机制存在,也许就不会有这么严重的后果,而反馈机制再完善也于事无补。资源消耗会计（RCA）是2002年开始在美国推出的一种新的成本会计方法，它是把美国的作业成本法（ABC）和德国的“弹性边际成本法（Germanbased Grenzplankostenrech
9、nung GPK）”相结合的一种尝试。弹性边际成本法在德国和其他欧盟国家的制造性公司的治理和控制功能中已经使用了多年，而通过把弹性边际成本法的核心即追踪资源的消耗到成本中心与作业成本法的核心即分配资源成本于作业结合起来，从而为成本管理提供更大的益处。在企业存在这样一些问题时，就应考虑实施资源消耗会计：（1）企业资源被浪费，但没有事先预测出（如，实际生产力超出/闲置）或者无法对资源需求和使用进行预测（如，计划生产力过量/闲置）；（2）产品和服务经理经常抱怨承担了不应该由所负责产品和服务承担的生产力闲置成本；（3）那些负责经常变化的成本性质的经理在做利润优化决策时（如，产品改组），面临固定成本的产
10、出死螺旋（output-side fixed-cost-death-spiral）；（4）没有足够的资源或无法决定资源的使用（如，人员轮班和部门间设备的共享）（5）由于没有对固定，半固定和变动成本的经济形态给予足够的考虑，而造成未来资源消耗（以及后续的生产和产出成本）的预测低于实际水平；（6）外包服务没有达到到预期的效果（如，面临固定成本的投入死螺旋（input-side fixed-cost-death-spiral）；（7）由于缺乏预算和实际消耗的对比分析而无法采取正确的改进措施。结合企业的实际情况，资源消耗会计可以通过至少三种方式来实施。第一种是直接应用资源消耗会计系统。二是，可以通过循
11、序渐进，逐步实施的方法。另外，还可以不对成本管理系统进行任何改变仅通过主观的判断来运用资源消耗会计理念。三、资源消耗会计的原理RCA以GPK为理论基础，区别于ABC，其关注的焦点在于资源与资源之间的相互关联性以及资源在产出过程中是如何消耗的。从这个意义上讲，RCA是一种新方法，是一种能动的、综合而概括的成本管理系统。首先要明确RCA最基本的概念：资源、资源消耗和资源结集点。在RCA下，资源是一个广义的概念，是实施作业所必需的。简单地说，资源是在实施作业过程中耗用的经济性投入，如购入的劳动力（职工薪酬）、劳动对象（材料）和劳动手段（固定资产）等都是资源。资源消耗是指部门之间的成本（价值）转移。R
12、CA根据因果关系，以资源为焦点确定成本的归属，即依据资源向成本对象分配成本。资源结集点相当于美国成本会计中称为“成本中心”的一个单位，这个单位发生的所有资源消耗均在此结集，结集后的产出数量称为资源产出量。资源结集点可以是一个行政单位，也可以不是一个行政单位。在RCA框架中，成本从资源结集点向成本对象（如作业、项目、产品、顾客等）分配，在这种处理方式下，RCA注重成本性质的分析，并为实现收益目标而致力于E/I产能（剩余/闲置生产能力）的管理。在明确RCA上述概念的基础上，我们还需要进一步了解RCA在运作过程中所具有的以下特征。1.各资源结集点具有相互关联性。在运用RCA的过程中，首先是应用基于量
13、化的产出消耗、因果关系的关联性，将成本对象所消耗的资源成本归入资源结集点，然后根据成本动因进行分配。资源结集点是由相关的资源要素组成的，每一个资源结集点只有一个成本动因。由于资源间存在依赖性，因此各资源结集点之间具有关联性。RCA的资源结集点不仅包含所有作业消耗的资源，而且包括那些因为对其他资源提供效用而消耗的资源。与ABC相比，RCA不仅核算作业消耗的资源，而且核算资源自身消耗的其他资源。要将资源结集点中的资源进行合理的分配，就需要清楚地认识被消耗资源的功能及其伴随着作业产生的资源间的相互关系。2.对所有资源结集点的产能进行量化处理。RCA在各资源结集点采用了可量化的手段，从而使消耗的资源被
14、量化，明确了资源消耗与成本分配的因果关系，实现了评价手段的定量化。3.识别E/I产能并明确责任归属。资源在任何一个特定时点的状态可以划分为以下三种类型：一是生产性资源，即制造适销对路的产品或提供服务的资源；二是非生产性资源，即使用中的资源，但未能制造产品或提供服务；三是闲置资源，即潜在可使用的资源，但处于未使用的状态。因此，对资源的利用即产能，也就相应分为生产的产能和E/I产能。对E/I产能的控制与管理是确保资源有效利用的手段。RCA能够识别E/I产能，并将E/I产能的成本归属到对该资源有影响的责任人员或者相关层面上去，而不是将它分配到产品中去，因此增强了管理者对E/I产能信息的可视化，从而有
15、助于其管理。4.从资源供应和消耗的视角认识成本习性。在RCA下，从最基层的成本核算单位（资源结集点）把成本划分为固定成本和变动成本。RCA从资源供应和资源消耗两个不同的视角观察成本习性。从资源供应的层面观察，得到固有的成本习性，随产出正比例变动的资源成本为变动成本，否则为固定成本。从资源消耗的层面观察，原有的变动成本需要识别出用固定的形式消耗的可能性，并且按要求进行相应的处理。5.依据计量标准进行成本核算。资源消耗关系是成本核算的前提，只有清晰地反映资源消耗关系，才能准确地计算受益对象的成本。由于仅用货币计量难以充分体现资源的消耗关系，所以RCA在确定资源的消耗关系时，使用包括货币指标在内的所
16、有可量化的指标。当资源消耗关系明确后，再将非货币的量化指标转化为货币当量，应用货币指标计算收益对象的成本。由此可见，RCA将确定资源的消耗关系与核算成本的价值关系明确地区分开来，即产出的量化计量过程与货币计算过程相分离。这一分离充分体现了资源消耗与成本核算之间的关系：资源消耗是成本核算的前提，成本核算是资源消耗的货币表现。6.“拉动式”的成本计算方式。RCA运用量化指标建立因果关系。在RCA下，首先需要确定各基本生产部门对辅助生产部门所提供服务的需求量，辅助生产部门按照基本生产部门计划的需求量确定向基本生产部门分摊的变动成本单价和固定成本总额，将消耗的资源成本“拉动式”计入成本对象。财务信息和非财务信息相结合有助于企业加强成本管理，实现资源的有效利用。四、资源消耗会计在我国企业应用的意义1.有利于企业开展对产能的分析和利用。生产能力是对一个企业诸如人力、设备等工作时间和工作效率的度量
