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1、固定资产后续支出不同的纳税处理方式1固定资产后续支出的会计与税法差异4固定资产后续支出的税务处理6固定资产后续支出不同的纳税处理方式2009-12-10 转自中国税网 作者：樊剑英 中华人民共和国企业所得税法及实施条例对于固定资产的表述与企业会计准则第4号固定资产基本一致，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。固定资产投入使用后为了继续保持其使用状态和提高效能，往往还要对其进行日常修理维护以及大修理和更新改造、装修装潢等后续支出，对于固定资产的后续支出，会
2、计准则规定与税法有异，税法也有不同的处理方式，实务中难免存在混淆的可能。企业会计准则第4号固定资产第六条规定，与固定资产有关的后续支出，符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，不符合固定资产确认条件的，应在发生时计入当期损益。固定资产的确认条件如下：（一）与固定资产有关的经济利益很可能流入企业；（二）该固定资产的成本能够可靠计量。相反，会计处理上对于不能满足以上条件的，均作为当期费用处理，一般情况下，日常维护费用、大修理费用等，通常不符合会计准则固定资产确认条件，应当在发生时计入当期管理费用。固定资产发生的更新改造支出、房屋装修费用等，符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将
3、被替换部分的账面价值扣除；不符合固定资产确认条件的，应当在发生时计入当期管理费用。企业所得税方面也有相应的规定，实施条例第五十八条规定，改建的固定资产，除企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项规定的支出外，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。实施条例六十九条规定，在计算应纳税所得额时，企业发生的固定资产的大修理支出作为长期待摊费用，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。以上所称固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：（一）修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上；（二）修理后固定资产的使用年限延长2年以上。以上对比可以看出，固定资产后续支出会计处理上主要基于会计的职业判断。
4、税务处理上一要区分后续支出性质，二要区分后续支出的金额。这样就会出现不同的处理方式。1、固定资产资本化处理。例如改建支出、大范围的装修支出等，一般金额较大且可以延长固定资产使用寿命，需要对固定资产原有的计税基础进行调整，需要按照固定资产的原价，加上改扩建发生的支出，减去改扩建过程中发生的固定资产变价收入后的余额重新确定其计税基础。这与会计资本化处理没有区别。2、费用化处理。例如日常维护费、不符合税法条件的大修理费支出等。对于日常维护费，税法与会计没有区别。对于大修理支出，税法规定了两条必须同时具备的限制条件，符合条件的资本化处理，不符合条件的费用化处理。例如，某固定资产汽车大修，汽车原值为10
5、0万元，大修支出49万元，会计作为费用处理，税法也作为费用处理。3、会计费用化处理，税法资本化处理。不符合固定资产确认条件的支出会计作为费用处理。符合税法两个限制条件的支出税法资本化处理。例如某固定资产汽车大修，汽车原值为100万元，大修支出51万元，大修后延长寿命2年，只不过税法资本化处理并不是要改变资产的计税基础，而是作为长期待摊费用在固定资产尚可使用年限内分期摊销。4、会计资本化，税法费用化处理。特别是部分大修理支出，会计判断构成固定资产确认条件予以资本化，但是税法判断不符合两个限制条件，只能费用化处理。例如固定资产机床大修理，更换了新的配置，机床原值100万元，大修理支出49万元。会计
6、予以资本化，税法费用化处理。以上四种处理方式中，会计与税法费用化或资本化基本一致，对于会计费用化，税法资本化的情况实务中并不多见，实务中易产生混淆的是会计资本化后，在税务处理中应当选择资本化而选择了费用化处理的情形。这样适用税法条款错误会导致错误的纳税结果。我们举例说明如下。案例2009年8月，甲公司对房屋开始进行更新改造，房屋原值3000万元，累计折旧500万元，预计使用年限30年，已经使用5年，2009年10月更新改造支出1000万元，更新改造后预计使用寿命延长5年。1、2009年8月，固定资产账面价值为：3000-500=2500万元，固定资产转入改扩建时的会计处理为：借：在建工程250
7、0累计折旧500贷：固定资产30002、2009年10月更新改造完成，达到预定可使用状态，会计处理为：借：在建工程1000贷：银行存款1000借：固定资产3500贷：在建工程35003、2009年11月、12月固定资产更新改造完成，满足会计的资本化条件，应增加固定资产成本并按重新确定的使用寿命计提折旧。计提折旧为：3500（30-5 5）122=19.44万元，会计处理为：借：管理费用19.44贷：累计折旧19.44更新改造资本化处理，2009年会计处理共计提折旧为：300030128 19.44=86.11万元，除折旧变化外，更新改造支出没有对利润总额造成影响。税务处理方面，甲企业认为，以上
8、更新改造应作为固定资产的大修理支出，数据显示：（一）修理支出1000万元没有达到取得固定资产时的计税基础3000万元的50%以上；（二）修理后固定资产的使用年限延长了5年，在2年以上。因不同时符合税法规定的大修理支出的条件所以应当税务处理费用化，更新改造支出1000万元可以直接在当期应纳税所得额前扣除。当年企业所得税纳税调整增加费用1000万元，纳税调整增加折旧费用300030-86.11=13.89万元。减少企业所得税支出（1000 13.89）25%=253.47万元。以上的纳税处理实际上混淆了税法关于改建支出与大修理支出的纳税差别。实施条例第五十八条规定，改建的固定资产，除企业所得税法第
9、十三条第（一）项和第（二）项规定的支出外，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。这里虽然没有金额的限制，但是其性质与大修理支出有本质的区别。通常理解所谓大修理是对达到一定使用年限的固定资产，根据技术规程的规定进行全面的检修，以维持其正常的运转和使用。而改建是指支出数额较大，受益期较长，且能够使固定资产的性能、质量等都有较大的改进。所以更新改造支出1000/3000=30.33%，没有达到取得固定资产时的计税基础50%以上，也不能适用企业所得税法第十三条及实施条例六十九条规定直接计入当期费用。而应当适用实施条例第五十八条的纳税处理。该条规定与会计处理一致，企业所得税处理中不需要做出纳税调整。固
10、定资产后续支出的会计与税法差异一、会计准则的规定就会计处理而言，后续支出作为改良支出或维修支出的实质是维修费用的资本化或费用化问题，根据企业会计准则固定资产及其解释的有关规定，“固定资产的后续支出通常包括固定资产在使用过程中发生的日常修理费、大修理费用、更新改造支出、房屋的装修费用等。固定资产发生的更新改造支出、房屋装修费用等，符合本准则第四条规定的确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除；不符合本准则第四条规定的确认条件的，应当在发生时应计入当期管理费用。固定资产的大修理费用和日常修理费用，通常不符合本准则第四条规定的确认条件，应当在发生时计入当期管理费用，不得采用预
11、提或待摊方式处理。” 很显然，会计准则对固定资产后续支出的处理，以固定资产确认标准为依据，分为两种情况处理：不符合确认标准的，予以费用化，在实际发生时直接计入当期损益；符合确认标准的，予以资本化，增加固定资产成本，如有被替换的部分，还应扣除其价值。判断改良支出的主要依据是：与固定资产有关的后续支出，如果使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计，如延长了固定资产的使用寿命，或者使产品质量实质性提高，或者使产品成本实质性降低，则应当计入固定资产账面价值，其增计金额不应超过该固定资产的可收回金额。具体为：企业通过对厂房进行改建、扩建而使其更加坚固耐用，延长了厂房等固定资产的使用寿命；企业通过对设备的
12、改建，提高了其单位时间内产品的产出数量，提高了机器设备等固定资产的生产能力；企业通过对车床的改良，大大提高了其生产产品的精确度，实现了企业产品的更新换代；企业通过对生产线的改良，促使其大大降低了产品的成本，提高了企业产品的价格竞争力等，通常都表明后续支出提高了固定资产原定的创利能力。此时，应将后续支出予以资本化。如果所发生的维修费用仅仅是为了维护固定资产的正常运转和使用，充分发挥其使用效能，而所发生的固定资产维护支出只是确保固定资产的正常工作状况，并不导致固定资产性能的改变或固定资产未来经济利益的增加，则应在费用发生时一次性直接计入当期费用，不再通过预提或者待摊的方式进行核算。二、企业所得税法
13、的规定企业所得税法及其实施条例规定。企业所得税法及其实施条例规定，改建的固定资产，除已足额提取折旧和租入的固定资产改建支出外，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。计算应纳税所得额时，企业发生的固定资产大修理支出作为长期待摊费用，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。前述固定资产大修理支出应同时符合下列条件：修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上；修理后固定资产的使用年限延长2年以上。 从上述规定可以看出，税收对固定资产后续支出的处理，以大修理标准为依据，分几种情况处理：不符合大修理支出标准的，予以费用化，在实际发生时直接计入当期损益；大修理支出和已提足折旧固定资产发生的改建支出，计入长
14、期待摊费用，按照固定资产尚可使用年限分期摊销；未提足折旧固定资产发生的改建支出，予以资本化，增加计税基础，采用计提折旧的方式计入成本费用，如有被替换的部分，则应扣除其价值。具体的处理方法如下：第一：对于房屋、建筑物的大修理支出按下列情况处理： 1、租入资产：属于改建支出的情况（即改变了房屋建筑物结构、延长使用年限等发生的支出），应作为“长期待摊费用”核算，按照合同约定的剩余期限摊销；不属于改建支出的，应计入当期费用。2、自有资产：属于改建支出的情况（即改变了房屋建筑物结构、延长使用年限等发生的支出），增加原固定资产的计税基础，即增加固定资产价值。按照剩余年限计提折旧；但是应注意：如果原固定资产
15、已提足折旧，应作为“长期待摊费用”，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销。 如不属于改建支出的，应计入当期费用。第二：对机器设备的大修理支出按下列情况处理：对机器设备只要发生大修支出，同时符合下列条件：（1）修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上；（2）修理后固定资产的使用年限延长2年以上。应计入“长期待摊费用”，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。 不符合上述条件的修理支出计入当期费用。 三、固定资产发生后续支出的账务处理 例：2007年12月31日，某公司固定资产明细账显示，其服务楼原值1500万元，累计折旧712.5万元，净值787.50万元。其中，主体工程原值1000万元，累计折旧475元，净值525万元；装修工程原值500万元，累计折旧237.5万元，净值为262.5万元。其中装修工程经合法中介机构审计，并报主管税务机关备案。 1.会计和税收均确认为当期费用。如果发生的固定资产后续支出为中小修理支出，应在实际发生时计入当期损益，可作为成本费用项目，允许在计算企业所得税时全额扣除。 假设该公司2008年会计利润2000万元，无纳税调整项目，下同。当年发生300万元中小修理
