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1、会计研究论文-浅谈资产减值准备计提的几个操作难点摘 要:企业会计制度规定的八项资产减值准备的计提属于会计估计的范畴，计提方法和计提比例由企业根据自身资产状况自行确定，充分体现了谨慎性原则，并有利于提高管理者对企业的资产管理水平。计提资产减值准备需要较多的职业判断和会计估计，因而实际操作时会出现一定的难度，企业的利润操纵行为也难以遏制。通过本文就计提资产减值准备时几个操作难点问题发表自己的一些看法。关键词:关联方欠款减值准备存货跌价准备 长期投资减值 无形资产减值准备资产减值转回企业会计制度规定：企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资
2、产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备，不得计提秘密准备。目前，我国有许多企业存在不良资产，账面价值与实际价值严重背离；市场的瞬息变化，使得短期投资、无形资产都存在不同程度的风险以及各种各样的不确定性因素。计提资产减值准备有利于企业管理者对企业的资产有充分的了解，有利于防止企业资产流失、加强对资产的管理。依据谨慎性原则，企业的某些资产有必要计提资产减值准备。制度中的八项资产减值准备的计提属于会计估计的范畴，计提方法和计提比例由企业根据自身资产状况自行确定。如亏损企业为了摆脱连续亏损的状况，可以在当期多计提资产减值准备，到下期时再予以冲回，使企业增加利润。由于计提资产减值准备
3、需要较多的职业判断，因而实际操作时会出现一定的难度，企业的利润操纵行为也难以遏制。企业会计人员在计提资产减值准备时应注意以下几个方面的问题：难点一：坏账准备计提比例及应收账款账龄划分的问题鉴于制度中没有统一规定坏账准备的计提比例，有关部门对企业就难以监管。制度仅规定了哪些应收款项可全额计提坏账准备，哪些不能全额计提，而计提比例却由企业根据以往的经验、债务单位的实际财务状况和现金流量等相关信息予以合理估计。这种估计方法有较大人为选择的浮动空间，不同的企业可以采取不同的计提比例。照理说，各公司管理层对本单位的各项应收款项的可收回性或可能产生的坏账损失是比较了解的，由他们确定坏账准备的计提比例可以做
4、到较为合理。但问题是，企业由于其它原因，根据自己的需要过高或过低地估计坏账损失，通过确定坏账准备的计提比例，人为操纵利润也是完全有可能的。应收款项账龄划分的问题。在财政部印发的关于执行（企业会计制度）和相关会计准则有关问题解答（财会200218 号）中明确了划分的基本方法，但严格按照规定划分账龄的工作量非常巨大。我认为，对这两个问题最好是结合进来的处理，比如对不同账龄类别和风险程度的应收款项明确规定坏账准备计提的基本比例标准，对未过期的按 24%；逾期一年以内的按其余额的 6%计提；逾期 12 年的按其余额的 15%计提；逾期 23 年的按其余额的 40%计提，逾期 3 年以上的或有确凿证据无
5、法收回的可全额提取坏账准备。另外，制度规定按超过信用期限时间长短确认账龄，但一些企业应收款项的基础管理比较薄弱，没有建立客户信用管理体系，会计人员没有恰当的操作依据，所以强化应收款项的基础管理工作是准确估计坏账准备的前提。难点二：对控股股东及其它关联方大额欠款是否计提坏账准备财政部印发的关于执行（企业会计制度）和相关会计准则有关问题解答（财会200218 号）规定，除有确凿证据表明该项应收款项不够收回或收回的可能性不大以外，与关联方之间的应收款项不能全额计提坏账准备。从上述规定可知，对关联方欠款是否计提坏账准备、计提多少，应视应收款项的可收回性来确定。可见，计提资产减值准备虽然有一定的方法可遵
6、循，但是更多的是依据职业判断和会计估计。在运用资产减值准备会计政策时，企业拥有很大的空间来控制企业的资产价值，在哪些资产上应该计提以及计提多少，企业有较大的选择余地；企业即可以计提减值准备，也可以不计提，同时在计提比例上也有着较大的空间。目前，控股股东和其它关联方对上市公司的欠款具有发生额较大、占用期限长、清欠进度缓慢的特点，如不计提坏账准备则会虚增企业利润，给企业带来隐患，企业会计人员应根据具体情况对控股股东和其它关联方的大额欠款计提一定比例（依靠会计人员的职业判断）的坏账准备。难点三：计提存货跌价准备时，存货的可变现净值难以确定可变现净值是指企业在正常生产经营过程中以估计售价减去估计完工成
7、本及销售费用后的价值，由于我国目前的资产信息和价格市场尚不透明和完善，企业很难获得当前真实、合理的价格，从而难以以客观的依据来确认存货的可变现净值，会使企业计提存货跌价准备存在一定的随意性。存货跌价准备主要是按单个存货项目的成本与其可变现净值的差额计提，这对于存货品种繁多的商品流通企业来说，操作难度很大。我认为可以根据行业特点和商品性质，明确规定适当的计提方法和比例。如对品种少、批量大的存货，可按成本与可变现净值比较差额计提；而对品种多、批量小的存货，可将其划分类别，按其余额确定合理的计提比例，应注意对技术更新快、价格波动大的商品确定较高的计提比例。会计人员要保证合理地计提存货跌价准备，除按制
8、度要求外，还应从以下两方面考虑：第一，存货验收入库制度是否健全。如企业建立了严格的存货检验和入库制度，不良品均能在检验环节实现退货，那么采购的原辅材料或商品因品质问题发生减值的概率会大大降低；第二，在年度存货盘点和注册会计师监盘过程中发现问题并作出记录时应着重关注是否存在质量缺陷而影响其使用或销售的存货，是否存在 1 年以上未使用或销售的存货，是否存在型号、规格淘汰的存货等等。会计人员通过存货盘点，可以直接从工程技术人员、直接管理人员处获得存货跌价的准确信息，获取判断存货跌价的直接证据。难点四：计提长期投资减值准备中几个概念的界定上存在一定的难度制度对长期投资减值的判断按有无市价两种情况分别进
9、行了规定，但对无市价的长期投资的判断标准仍不明确。比如，影响被投资单位经营的政治或法律环境的变化，可能导致被投资单位出现巨额亏损；市场的需求发生变化，从而被投资单位财务善发生严重恶化等，但比较抽象。投资准则中还使用了严重亏损的概念，但对“巨额亏损”、“严重亏损”、“严重恶化”之间没有明确的界限，相关的制度还有待进一步完善。在实际操作时，非有价证券的长期投资，由于其项目的未来经营情况及其未来可收回金额均难以预计，即使预计亦具有较大的不确定性，因此会出现各企业因衡量标准不明确，资产减值程度难确定，而出现会计处理不一致，提否或提多少会掺入了一定的人为因素。这些还有待于相关制度或准则中进行一步明确具体
10、处理办法。难点五：计提无形资产减值准备的难题在于账面价值和可收回金额的确定根据我国企业会计准则无形资产的规定，应对无形资产的可收回金额进行估计，并将该无形资产的账面价值超过可收回金额的部分确认为减值准备。计提减值准备的关键在于无形资产的账面价值与其可收回金额的确定。企业会计制度中对无形资产的入账价值有明确的规定，但由于无形资产价值的可变性、未来性、综合性和现代经济环境的多变性，其价值处于不断的变化中，购入、出售并不像实物资产有一个确定的市场价格，需要随时进行重新估计；无形资产的计量具有不确定性。准则规定，购入的无形资产按实际支付的价款作为入账价值，目前，有的上市公司使用控股母公司的商标权等无形
11、资产却是按评估价值入账的，如有的公司规定商标使用费按年销售收入的 1%支付，在这种交易下，转让价值往往由关联双方协商决定，其支付款项的合理性本身就让人质疑，“有价无市”者居多，并不能反映无形资产的真实价值。制度对可收回金额的解释是指以无形资产的销售净价和预计未来现金流量现值两项金额中较大的为准。如果以制度中概念性的条款去处理实务中的具体问题仍然具有一定的难度：首先，销售价格的确定，是构成销售净价的主要因素。我国企业会计准则中并没有明确的定义。销售价格是在什么市场条件下的价格，如何选择，这些状况如果不加以限定，将大大影响无形资产计量的可靠性与客观性，比如，关联交易中的销售价格就缺乏一定的可信度。
12、其次，预计未来现金流量现值的计算与销售价格相比在确定上具有更大的主观性和不确定性。无形资产持续使用到使用年限结束时产生的现金流量包括哪些部分、如何进行估计、采用什么作为折现率等等，都是计算时需要确定的问题。此外，无形资产入账后，由于技术革新、市场竞争、市价下跌等原因极易发生价值贬损，对此进行确认和计量往往超出会计人员的专业能力。对以上实务操作中的难点问题还需要进行补充协调，最好能形成独立的会计准则，同时强化上市公司减值准备相关信息的披露，以解决企业利用减值准备进行会计操纵的问题。难点六：企业会计人员如何判断资产减值准备转回问题的处理企业会计制度对此仅作了原则性规定，没有明确规定“转回”的具体做
13、法。国际会计准则第 36 号资产减值规定了资产减值转回的外部信息和内部信息的来源。企业会计人员要恰当地判断资产减值的转回，除了参照国际会计准则的规定外，还应结合不同资产的性质和特点加以把握：（1）应收款项账龄越长，发生损失的可能性越大。企业按照账龄计提坏账准备后，一般很少会发生转回的情况。除非债务单位通过资产重组、改变经营方式等使其生产经营状况有明显好转，且对欠款予以明确认定的情况下，会计人员才可将相应的应收款项作转回处理；（2）存货发生转回的情况仅限于明显上涨的情况；（3）固定资产减值发生转回的情况有可能是资产市价明显上涨，也有可能是使用显着提高。比如，当有确凿证据表明企业使用的某项固定资产
14、经过改良后生产稳定，废品率大幅降低且在可控范围之内，经工程技术人员评定后，即可以确认资产减值准备的转回；（4）无形资产除土地使用权外，几乎不可能发生转回。其它资产减值的转回发生较少，在此不再多述。针对上述问题计提减值准备是操作上的难点问题，本人认为对于不同类型的企业、不同的行业在计提资产减值准备时应该有较明确的规定，对采取何种标准、各种资产计提的比例提供可行的依据，减少对计提资产减值准备的盲目性。此外，为了真实反映企业的资产状况，应在资产负债表上明确地分项列示各项资产、资产减值准备及净额，以解决企业减值准备进行会计操纵的问题。参考文献：1 李广晖.上市公司减值会计处理的几个问题.财会通讯2004 年第 11 期2 金莹.计提无形资产减值准备的难题.财会通讯2004 年第 11 期
