《《企业会计准则解释第3号》解读》由会员分享，可在线阅读，更多相关《《企业会计准则解释第3号》解读（49页珍藏版）》请在金锄头文库上搜索。
1、企业会计准则解释第3号解读 企业会计准则解释第3号解读 乔元芳 五、在股份支付的确认和计量中，应当如何正确运用可行权条件和非可行权条件？答：企业根据国家有关规定实行股权激励的，股份支付协议中确定的相关条件，不得随意变更。其中，可行权条件是指能够确定企业是否得到职工或其他方提供的服务、且该服务使职工或其他方具有获取股份支付协议规定的权益工具或现金等权利的条件；反之，为非可行权条件。可行权条件包括服务期限条件或业绩条件。服务期限条件是指职工或其他方完成规定服务期限才可行权的条件。业绩条件是指职工或其他方完成规定服务期限且企业已经达到特定业绩目标才可行权的条件，具体包括市场条件和非市场条件。企业在确
2、定权益工具授予日的公允价值时，应当考虑股份支付协议规定的可行权条件中的市场条件和非可行权条件的影响。股份支付存在非可行权条件的，只要职工或其他方满足了所有可行权条件中的非市场条件（如服务期限等），企业应当确认已得到服务相对应的成本费用。在等待期内如果取消了授予的权益工具，企业应当对取消所授予的权益性工具作为加速行权处理，将剩余等待期内应确认的金额立即计入当期损益，同时确认资本公积。职工或其他方能够选择满足非可行权条件但在等待期内未满足的，企业应当将其作为授予权益工具的取消处理。【解读】根据中国证监会2008年11月19日发布的上市公司执行企业会计准则监管报告2007，2007年上市公司执行股份
3、支付准则存在的主要问题有两个：一是等待期的确定比较随意；二是权益工具公允价值的估计在模型设计和参数选择方面还存在问题。财政部会计司2008年7月4日发布的关于我国上市公司2007年执行新会计准则情况的分析报告还显示，有的股份支付计划在实施中，对设定的业绩条件作了较大调整，认为值得关注。另外，2008年1月，IASB就行权条件及取消等问题修改了国际财务报告准则第2号以股份为基础的支付。笔者认为，这些就是出台本解释上述规定的主要背景。本解释的发布加上企业会计准则讲解（2008）新增的关于权益工具公允价值确定方法应考虑的诸多因素，企业会计准则第11号股份支付不断完善，有利于进一步规范我国股份支付的会
4、计处理，当然也有利于我国会计准则持续与国际财务报告准则趋同。1. 本解释首次按新修订的国际财务报告准则第2号以股份为基础的支付，修改了“可行权条件”（Vesting Conditions）的定义，首次提出“非可行权条件”（Non-Vesting Conditions）这一新概念。修改之前，国际财务报告准则将可行权条件定义为“在以股份为基础的支付安排中，对方有权利取得主体的现金、其他资产或权益性工具所必须满足的条件。行权条件包括服务条件（即要求对方完成指定期间的服务）和业绩条件（即要求达到特定业绩目标，如特定期间内主体利润的特定增长）”。修改后的可行权条件定义是：“在以股份为基础的支付安排中，决
5、定主体能否获得服务并使对方有权收取主体的现金、其他资产或权益工具的条件。可行权条件要么是服务条件，要么是业绩条件。服务条件要求对方完成指定期间的服务。业绩条件要求对方完成指定期间的服务并满足特定的业绩目标（如特定期间内主体利润的指定增长）。业绩条件可能包括市场条件。”（为方便各位对比研究，特附英文原文：The conditions that determine whether the entity receives the services that entitle the counterparty to receive cash, other assets or equity instrum
6、ents of the entity, under a share based payment arrangement. Vesting conditions are either service conditions or performance conditions. Service conditions require the counterparty to complete a specified period of service. Performance conditions require the counterparty to complete a specified peri
7、od of service and specified performance targets to be met (such as a specified increase in the entitys profit over a specified period of time). A performance condition might include a market condition.）笔者认为，IASB提出的可行权条件新定义，有以下几点值得关注：第一， 可行权条件必须同时涉及两个方面，即企业获得服务并且对方（如职工）有权收取主体的现金、其他资产或权益工具，二者缺一不可，这实质上
8、是强调获取与支付的配比。不满足上述条件的，就是非可行权条件。必须注意的是，非可行权条件也可能妨碍或限制对方获取现金、其他资产或权益工具，但这种条件往往与提供服务无关。例如，企业在股价支付安排中，可能要求职工每期留存一定比例的工资（留存的该项工资仍属于职工所有），否则就不能得到权益工具。第二， 可行权条件只能是服务条件或者业绩条件，除此之外的条件都不是可行权条件。第三， 业绩条件应同时具备时间要求和业绩要求。例如，三年内净利润平均增长10%。第四， 业绩条件可能是市场条件（如股价），也可能是非市场条件（如利润）。下面的流程图提供了判断可行权条件与非可行权条件的基本思路和方法：该条件能否决定企业获
9、得对方服务且对方有权获得股份支付？否是非可行权条件该条件仅要求完成规定的服务期间吗？是否服务条件业绩条件市场条件（如股价）非市场条件（如利润）2. 股份支付所确认的费用取决于两个因素：一个是授予日的公允价值，另一个是权益工具的数量。对于各种不同的条件，在确定公允价值时哪些应该考虑，哪些不应考虑，本解释按照国际财务报告准则给出了明确规定。下表是国际财务报告准则第2号以股价为基础的支付所提供的一个归纳性总结，有助于理解上述规定： 决定对方能否获取所授予权益性工具的条件 可行权条件非可行权条件 服务条件业绩条件 市场业绩条件其他业绩条件主体和对方均有选择权是否满足该条件对方有选择权是否符合该条件 主
10、休有选择权是否符合该条件实例要求服务3年基于主体权益工具市价的目标 成功IPO且服务特定期间的目标基于商品价格指数的目标 按照行权价格支付款项 主体继续该计划确定授予日公允价值时应予考虑吗？否是否是是是（假定在计算股份支付的公允价值时，主体继续该计划的可能性为100%）如果条件不满足，授予日后及行权期间的会计处理作废。主体应修正费用，以反映预计行权的权益工具数量的最佳估计。不改变会计处理。在剩余行权期间，主体继续确认费用。作废。主体应修正费用，以反映预计行权的权益工具数量的最佳估计。不改变会计处理。在剩余行权期间，主体继续确认费用。取消。主体应立即确认本应在剩余行权期间确认的费用。取消。主体应
11、立即确认本应在剩余行权期间确认的费用。【案例】主体给予某雇员参与一项计划的机会：如果在三年内，他每年从其月工资（400CU）中拿出25%存储，即可获得股票期权。每月的支付额从其工资中扣除。该雇员可以在第三年末使用上述累计储蓄额行使期权，也可以在三年中的任何时间提取其存储的款项。估计该股份支付安排每年应确认的费用为120CU。18个月后，该雇员停止向该计划供款，同时收回其已经存储的1800 CU。该计划由三部分组成：支付工资、扣减工资以向存储计划供款和股份支付。对于每一组成部分，主体应确认费用并相应地确认负债或权益。向该计划供款的要求属于非可行权条件，该雇员已在第二年选择停止供款，即未满足该条件
12、。归还已扣除的款项应作为负债灭失处理，第二年停止供款作为股份支付安排的取消处理。第1年费用 现金 负债 权益 CU CU CU CU 支付工资(75% 400 12)3 600 3 600 向储存计划供款而扣减的工资(25% 400 12)1 200 1 200 股份支付120 120 合计4 920 3 600 1 200 120第2年 支付工资(75% 400 6 + 100% 400 6)4 200 4 200 向储存计划供款而扣减的工资(25% 400 6)600 600 向雇员归还其供款 1,800 1,800 股份支付(剩余费用的加速确认，120 3 120)240 240 合计5
13、 040 6 000 1 200 2403. 企业会计准则讲解（2008）首次从国际财务报告准则引入“加速行权”（an acceleration of vesting）、“取消”（cancellation）和“结算”（settlement）等几个概念，本解释又予以正式确认，并规定了其会计处理方法，对于规范我国股份支付的会计处理具有一定意义。4. 企业会计准则讲解（2008年）首次按照国际财务报告准则规定，如果授予的权益工具的公允价值无法可靠计量，则应以内在价值计量该权益工具，内在价值的变动计入当期损益。内在价值是指交易对方有权认购或取得的股份的公允价值，与其按照股份支付协议应当支付的价格间的差
14、额。下面的例子来自国际财务报告准则，说明了采用内在价值计量时各年应确认的费用金额。【案例】第一年年初，主体授予50名雇员1 000份股份期权。股份期权将于第三年年末给予，只要雇员一直服务到第三年年末。股份期权具有10年的期限。行权价格是CU60，在授予日主体的股价也是CU60。在授予日，主体认为不能可靠估计所授予的股份期权的公允价值。第一年年末，有三名雇员终止雇佣，主体估计在第二年和第三年又会有七名雇员离开。因此，主体估计将给予80的股份期权。第二年有两名雇员离开，同时主体修正了对股份期权数量的估计，预计将给予86的股份期权。第三年有两名雇员离开。因此，第三年年末给予43 000份股份期权。下表列示了十年中主体的股价，以及从第四年到第十年中行权的股份期权的数量。在特定年限行权的股份期权都是于年末行权。年度 年末的股份期权
