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1、特殊事项审计,第十四章,本章学习目的 1了解期初余额的特征。 2掌握期初余额的一般审计程序。 3掌握期后事项的种类及其审计程序。 4. 掌握期后事项对审计报告的影响 5掌握或有事项的内容及其审计程序。 6. 掌握对被审计单位持续经营能力的评价,本章主要内容,第一节 期初余额审计 第二节 期后事项审计 第三节 或有事项审计 第四节 持续经营审计,第一节 期初余额审计,一、涵义：期初余额是指期初已存在的账户余额。期初余额以上期期末余额为基础，反映了以前期间的交易和上期 采用的会计政策的结果。 会计师事务所首次接 受委托主要包括两类情形： 1.会计师事务所在被审计单位财务报 表首次接受审计的情况下接
2、受的审计委托； 2.会计师事务所在被 审计单位上期财务报表由其他会计师事务所审计的情况下接受的审 计委托，即由于种种原因，被审计单位更换会计师事务所对其本期财 务报表进行审计,理解期初余额概念，需要把握以下三点： 1.期初余额是期初已存在的账户余额 期初已存在的账户余额是 由上期结转至本期的金额，或是上期期末余额调整后的金额。 2.期初余额反映了以前期间的交易和上期采用的会计政策的结 果。 3.期初余额与注册会计师首次接受委托相联系。 注册会计师一般无需专门对期初余额发表审计意见，但由于期初余额是本期会计报表的基础，所以要对期初余额实施适当的审计程序。,二、期初余额的审计目标 1.确定期初余额
3、不存在对本期财务报表产生重大影响的错报 2.确定上期期末余额已正确结转至本期，或在适当的情况下 已作出重新表述 3.确定被审计单位一贯运用恰当的会计政策或对会计政策的变更作出正确的会计处理和恰当的列报,三、审计程序 为达成上述期初余额的审计目标，注册会计师对期初余额的审计程序通常包括： (一)考虑被审计单位运用会计政策的恰当性和一贯性； （二）上期财务报表由前任注册会计师审计情况下的审计程序： 1.查阅前任注册会计师的工作底稿； 2.考虑前任注册会计师的独立性和专业胜任能力 3.与前任注册会计师沟通时的考虑,（三）上期财务报表未经审计或审计结论不满意时的审计程序； （四）考虑账户的性质和本期财
4、务报表中的重大错报风险； （五）考虑期初余额对于本期财务报表的重要程度。,四、审计结论和报告 （一）审计后无法获取有关期初余额的充分、适当的审计证据 这种情形属于审计范围受到限制 ，如果虽影响重 大，但不至于出具无法表示意见的审计报告，则应当出具保留意见的 审计报告；如果审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛， 以至于无法对本期财务报表发表审计意见，注册会计师应当出具无法 表示意见的审计报告。,（二）期初余额存在重大错报对审计报告的影响 1.告知被审计单位管理层 2.考虑转告前任注册会计师 3.对审计报告的影响 如果虽影响重大，但不 至于出具否定意见的审计报告，则应当出具保留意见的审计报
5、告。如 果认为由于这种错报导致本期财务报表没有按照适用的会计准则和 相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审计单位 的财务状况、经营成果和现金流量，则注册会计师应当出具否定,（三）会计政策变更对审计报告的影响 如果与期初余额相关的会计政策未能在本期得到一贯运用，并且会计政策的变更未能得到正确的会计处理和恰当的列报，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。,（四）前任注册会计师对上期财务报表出具了非标准审计报告 如果前任注册会计师对上期财务报表出具 了非标准审计报告，注册会计师应当考虑该审计报告对本期财务报表 的影响。如果导致出具非标准审计报告的事项对本期财务报表仍然相 关
6、和重大，注册会计师应当对本期财务报表出具非标准审计报告。,第二节期后事项 Subsequent events,一、期后事项的概念，是 指资产负债表日至审计报告日之间发生的事项以及审计报告日后发现的事实。 期后事项可以按时段划分为三段： 第一个时段是资产负债表日后至审计报告日，称为“第一时段期后事项”； 第二个时段是审计报告日后至财务报 表报出日，称为“第二时段期后事 项”； 第三个时段是财务报表报出日后，称为“第三时段期后事项”。,资产 负债 表日,审计 报告 日,财务 报表 报出 日,第一时段 期后事项,第二时段 期后事项,第三时段 期后事项,财务报表批准日,上图中，资产负债表日是指财务报表
7、涵盖的最近期间的截止日期；财务报表批准日，是指被审计单位董事会或类似机构批准财务报 表报出的日期；财务报表报出日，是指被审计单位对外披露已审计财 务报表的日期 。,二、期后事项可能对财务报表和审计报告产生影响 （一）资产负债表日后调整事项 资产负债表日后调整事项，是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。 调整事项通常包括下列各项：,1.资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资 产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相 关的预计负债，或确认一项新负债； 2.资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先
8、确认的减值金额；,3.资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的 成本或售出资产的收入； 4.资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。 被审计单位发生的资产负债表日后调整事项，应当调整相应的财务报表和与之相关的披露信息。,（二）资产负债表日后非调整事项 资产负债表日后非调整事项是指表明资产负债表日后发生的情况的事项。虽不影响会计报表金额，但可能影响对会计报表正确理解的事项。应在会计报表附注重加以披露。 非调整事项通常包括下列各项： 1.资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺；,2.资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大 变化； 3.资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损
9、失； 4.资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债； 5.资产负债表日后资本公积转增资本； 6.资产负债表日后发生巨额亏损； 7.资产负债表日后发生企业合并或处置子公司。 8资产负债表日后企业利润分配方案中拟分配的以及经审议批准宣告发放的股利或利润。,期后事项的种类,对于不同时段的期后事项，注 册会计师了解或识别的责任不同。 对于第一时段期后事项，注册会计 师需要实施必要的审计程序去主动识别。在实务中，注册会计师对期 后事项的识别程序通常可以分为两类：,（1）结合财务报表期末余额审计，把识别、复核期后事项作为期末余额审计程序的有机组成部分来执行； （2）对期后事项实施专门的审计程序，包括检
10、查记录或文件， 以及询问。,被动识别第二时段期后事项（有人告诉你，那么CPA就要实施程序、收集证据证明） 对于第三时段期后事项，注册会计师没有义务进行查询，但有可能通过其他途径知悉。,总结：,三、截至审计报告日发生的事项 （一）主动识别第一时段期后事项 （二）用以识别期后事项的审计程序 注册会计师应当尽量在接近审计报告日时，实施旨在识别需要在财务报表中调整或披露事项的审计程序。 用以识别第一时段期后事项的审计程序通常包括： 1.复核被审计单位管理层建立的用于确保识别期后事项的程 序；,2.查阅股东会、董事会及其专门委员会在资产负债表日后举 行的会议的纪要，并在不能获取会议纪要时询问会议讨论的事
11、项； 3.查阅最近的中期财务报表；如认为必要和适当，还应当查 阅预算、现金流量预测及其他相关管理报告； 4.向被审计单位律师或法律顾问询问有关诉讼和索赔事项； 5.向管理层询问是否发生可能影响财务报表的期后事项,四、审计报告日后至财务报表报出日前发现的事实 （一）被动识别第二时段期后事项 在审计报告日后，注册会计师没有责任针对 财务报表实施审计程序或进行专门查询。审计报告日后至财务报表报 出日前发现的事实属于“第二时段期后事项”,（二）知悉第二时段期后事项时的考虑 如 果知悉可能对财务报表产生重大影响的事实，注册会计师应当考虑是 否需要修改财务报表，并与管理层进行讨论，同时根据具体情况采取 适
12、当措施。,（三）管理层修改财务报表时的处理 如果管理层根据审计报告日后至财务报表报出日前发现的 事实，修改了已审计财务报表，注册会计师应当根据具体情况实施必 要的审计程序 例如，被审计单位在财务报表 报出日前取得了法院关于诉讼赔偿案的最终判决，因此，管理层根据 企业会计准则的相关规定，将此笔赔偿款反映于财务报表中。在这种 情况下，注册会计师就应当实施与预计负债相关的审计程序。,由于管理层修改了财务报表，注册会计师除了根据具体情况实施 必要的审计程序外，还要针对修改后的财务报表出具新的审计报告和 索取新的管理层声明书。新的审计报告日期不应早于董事会或类似机 构批准修改后的财务报表的日期。 （四）
13、管理层不修改财务报表且审计报告未提交时的处理 出具保留意见或否定意见的审计报告,（五）管理层不修改财务报表且审计报告已提交时的处理 注册会计 师应当通知治理层不要将财务报表和审计报告向第三方报出。 如果财务报表仍被报出，注册会计师应当采取措施防止财务报表使用者信赖该审计报告。例如，针对上市公司，注册会计师可以利用 证券传媒，刊登必要的声明，防止使用者信赖审计报告。注册会计师 采取的措施取决于自身的权利和义务以及所征询的法律意见。,五、财务报表报出后发现的事实 （一）没有义务识别第三时段的期后事项 注册会计师没有义务针对财务报表作出查询。但是，并不 排除注册会计师通过媒体等其他途径获悉可能对财务
14、报表产生重大 影响的期后事项的可能性。,（二）知悉第三时段期后事项时的考虑 需要注册会计师在知悉后采取行动的第三时 段期后事项是有严格限制的： 1.这类期后事项应当是在审计报告日 已经存在的事实； 2.该事实如果被注册会计师在审计报告日前获知， 可能影响审计报告。只有同时满足这两个条件，注册会计师才需要采取行动。,（三）管理层修改财务报表时的处理 如果管理层修改了财务报表，注册会计师应当采取如下必 要的措施。 1.实施必要的审计程序 2.复核管理层采取的措施能否确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况 3.针对修改后的财务报表出具新的审计报告,（四）管理层未采取任何行动时的处理 如果
15、管理层既没有采取必要措施确保所有收到原财务报表 和审计报告的人士了解这一情况，又没有在注册会计师认为需要修改 的情况下修改财务报表，注册会计师应当采取措施防止财务报表使用 者信赖该审计报告，并将拟采取的措施通知治理层。,（五）临近公布下一期财务报表时的处理 如果知悉此类期后事 项时，已临近公布下一期财务报表或下一期财务报表已编制完成，且 能够在下一期财务报表中进行充分披露，注册会计师应当根据法律法 规的规定确定是否仍有必要提请被审计单位修改财务报表，并出具新的审计报告,六、公开发行证券的考虑 因为公开发行证券的被审计单位在通 过证券发行审核委员会审核之后至公开财务信息这段期间，可能会发 生一些
16、重大事项对已通过发行审核委员会审核的申报材料产生重大 影响，可能导致拟公开发行证券的企业产生变化而无法满足发行上市 的要求，或者在招股说明书公开后至发行前发生类似事项。如果不对 此作出相应的规定，就有可能损害投资者的利益。,注册会计师在执行公开发行证券业务时，如果知悉会后事项和公告后事项，应区分两种情形分别进行处理。 1.这些事项属于在审计报告日之前已经发生的、需要调整财务报 表或在财务报表附注披露的事项。那么，其中的会后事项就属于第二时段期后事项，公告后事项则属于第三时段期后事项 注册会计师对这两类期后事项 应该在知悉这些事项存在时采取适当的措施。例如，与管理层讨论修 改财务报表。,2.知悉的会后事项和公告后事项不属于上面所述的情形。尽管这 两类事项不属于注册会计师应关注的期后事项，但注册会计师应针对这两类事项是否对公开发行证券公司符合发行条 件产生影响发表专业意见。 如果对审计报告日至会计报表公布日获知的期后事项实施追加审计程序确定审计报告日期为： （1）签署双重日期 （2）更改审计报告日期,资产负债表日,审计报告日,发行审核通过日,招
