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1、1【打印版】第五节合并财务报表综合举例【例 20-12】212 年 1 月 1 日，P 公司用银行存款 30 000 000 元购得 S 公司 80%的股份，取得对 S 公司的控制权（假定 P 公司与 S 公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并，初始取得成本等于计税基础） 。P 公司在 212 年 1 月 1 日建立的备查簿（见表 20-2）中记录了购买日（212 年 1 月 1 日）S 公司可辨认资产、负债及或有负债的公允价值信息。212 年 1 月 1 日，S 公司股东权益总额为 35 000 000 元，其中：股本为 20 000 000 元，资本公积为 15 000 000 元，盈余
2、公积为 0 元，未分配利润为 0 元。P 公司和 S 公司 212 年 12 月 31 日个别资产负债表分别见表 20-3 和表 20-4，212 年利润表、现金流量表和所有者权益变动表分别见表 20-5 至表 20-7。假定 S 公司的会计政策和会计期间与 P 公司一致；P 公司和 S 公司适用的所得税税率均为 25%；除 S 公司可供出售金融资产存在暂时性差异外，P 公司的资产和负债、S 公司的其他资产和负债均不存在暂时性差异，在合并财务报表层面出现暂时性差异均符合递延所得税资产或递延所得税负债的确认条件。【解析】按照 P 公司备查簿中的记录，在购买日，S 公司可辨认资产、负债及或有负债的
3、公允价值与账面价值存在差异仅有一项，即甲办公楼，公允价值高于账面价值的差额为 1 000 000 元（7 000 000-6 000 000） ，考虑所得税后应编制的会计分录为：借：固定资产 1 000 000贷：资本公积 750 000递延所得税负债 250 000购买日应编制的抵销分录为：借：股本20 000 000资本公积15 750 000其他综合收益 0盈余公积 0未分配利润年初 0商誉 1 400 000贷：长期股权投资30 000 000少数股东权益 7 150 0001.P 公司 212 年利润表的营业收入中 35 000 000 元系向 S 公司销售产品实现的销售收入，该产品
4、销售成本为 30 000 000 元。S 公司在本期将该产品全部售出，其销售收入为 50 000 000 元，销售成本为 35 000 000 元，反映在 S 公司 212年的利润表中。顺流交易对此，编制合并财务报表将内部销售收入和内部销售成本予以抵销时，应在合并工作底稿（见表 20-8）中编制如下抵销分录：（1）借：营业收入35 000 000贷：营业成本35 000 0002.S 公司 212 年确认的应向 P 公司支付的债券利息费用为 200 000 元（假设该债券的票面利率与实际利率相差较小，发生的债券利息费用不符合资本化条件） 。在编制合并财务报表时，应将内部债券投资收益与应付债券利
5、息费用相互抵销，在合并工作底稿中其抵销分录为：（2）借：投资收益 200 000贷：财务费用 200 0003.S 公司 212 年利润表的营业收入中有 10 000 000 元系向 P 公司销售商品实现的销售收入，对应的销售成本为 8 000 000 元。P 公司购进的该商品 212 年未对外销售，全部形成期末存货。逆流交易在编制合并财务报表时，在合并工作底稿中应进行如下抵销处理：（3）借：营业收入10 000 000贷：营业成本10 000 000（4）2借：营业成本 2 000 000贷：存货 2 000 000借：少数股东权益 300 000贷：少数股东损益 300 000该交易为逆流
6、交易，还需按照少数股东在未实现内部交易损益中所占份额（金额）并考虑所得税影响，抵销少数股东权益。2 000 00020%（1-25%）=300 000（元）（5）同时，确认该存货可抵扣差异性的递延所得税影响：2 000 00025%=500 000（元） 。借：递延所得税资产 500 000贷：所得税费用 500 0004.S 公司 212 年以 3 000 000 元的价格将其生产的产品销售给 P 公司，销售成本为 2 700 000 元，因该内部固定资产交易实现的销售利润为 300 000 元。P 公司购买该产品作为管理用固定资产使用，按 3 000 000 元入账。假设 P 公司对该固定
7、资产按 3 年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为 0。该固定资产交易时间为 212 年 1 月 1 日，本章为简化抵销处理，假定 P 公司该内部交易形成的固定资产 212 年按 12 个月计提折旧。逆流交易在合并工作底稿中有关抵销处理如下：（6）与该固定资产相关的销售收入、销售成本以及原价中包含的未实现内部销售损益的抵销。借：营业收入 3 000 000贷：营业成本 2 700 000固定资产原价 300 000借：少数股东权益45 000贷：少数股东损益45 000该交易为逆流交易，还需按照少数股东在未实现内部交易损益中所占份额（金额） ，并考虑所得税影响，抵销少数股东权益。30
8、0 00020%（1-25%）=45 000（元） 。（7）抵销该固定资产当期多计提的折旧额。该固定资产折旧年限为 3 年，原价为 3 000 000 元，预计净残值为 0 元，212 年计提的折旧额为 1 000 000 元，而按抵销其原价中包含的未实现内部销售损益后的原价 212 年应计提的折旧额为 900 000 元，当期多计提的折旧额为 100 000元。应当按 100 000 元分别抵销管理费用和累计折旧。借：固定资产累计折旧 100 000贷：管理费用 100 000通过上述抵销分录，在合并工作底稿中固定资产累计折旧额减少 100 000 元，管理费用减少 100 000 元，在合
9、并财务报表中该固定资产的累计折旧额为 900 000 元，该固定资产当期计提的折旧费为 900 000 元。借：少数股东损益15 000贷：少数股东权益15 000100 00020%（1-25%）=15 000（元）（8）同时，确认该固定资产可抵扣差异性的递延所得税影响：（300 000-100 000）25%=50 000（元） ，其中，100 000 元为当年已在 P 公司所得税前扣除的金额。借：递延所得税资产50 000贷：所得税费用50 0005.P 公司将其账面价值为 1 300 000 元某项固定资产以 1 200 000 元的价格出售给 S 公司作为管理用固定资产使用。P公司因
10、该内部固定资产交易发生处置损失 100 000 元。假设 S 公司以 1 200 000 元作为该项固定资产的成本入账，S 公司对该固定资产按 5 年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为 0。该固定资产交易时间为 212 年 7 月 1 日，本章为简化抵销处理，假定 S 公司该内部交易形成的固定资产 212 年按 6 个月计提折旧。在合并工作底稿中有关抵销处理如下：（9）该固定资产的处置损失与固定资产原价中包含的未实现内部销售损益的抵销。借：固定资产原价 100 000贷：营业外支出 100 000（10）抵销该固定资产当期少计提的折旧额。该固定资产折旧年限为 5 年，原价为 1 2
11、00 000 元，预计净残值为 0，212 年计提的折旧额为 120 000 元，而按抵销其原价中包含的未实现内部销售损益后的原价 212 年应计提的折旧额为 130 000 元，当期少计提的折旧额为 10 000 元.应当按 10 000 元分别抵销管理费用和累计折旧。3借：管理费用10 000贷：固定资产累计折旧10 000通过上述抵销分录，在合并工作底稿中固定资产累计折旧额增加 10 000 元，管理费用增加 10 000 元，在合并财务报表中该固定资产的累计折旧为 130 000 元，该固定资产当期计提的折旧费为 130 000 元。（11）同时，确认该固定资产的应纳税差异性的递延所得
12、税影响：（100 000-10 000）25%=22 500（元） ，其中，10 000 元为当年已在 S 公司所得税税前扣除的金额。借：所得税费用22 500贷：递延所得税负债22 5006.S 公司 212 年实现净利润 10 000 000 元，为了便于说明合并所有者权益变动表的编制，本章假定 S 公司 212 年即进行了利润分配。计提法定盈余公积 1 000 000 元， 分派现金股利 6 000 000 元，其中：向 P 公司分派现金股 利 4 800 000 元，向其他股东分派现金股利 1 200 000 元，未分配利润为 3 000 000 元。S 公司因持有的可供出售的金融资产
13、的公允价值变动计入当期其他综合收益的金额为 750 000 元。212 年 12 月 31 日，S 公司股东权益总额为 39 750 000 元，其中股本为 20 000 000 元，资本公积为 15 000 000 元，其他综合收益为 750 000 元，盈余公积为 1 000 000 元，未分配利润为 3 000 000 元。212 年 12 月 31 日，P 公司个别资产负债表中对 S 公司的长期股权投资的金额为 30 000 000 元，拥有 S 公司 80%的股份（假定未发生减值） 。P 公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。根据企业会计准则第 33 号合并财务报表的
14、规定，在合并工作底稿中对 S 公司的长期股权投资由成本法调整为权益法。企业会计准则第 2 号长期股权投资规定，投资企业在采用权益法确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。在本例中，P 公司在编制 212 年合并财务报表时，应当首先根据 P 公司备查簿中记录的 S 公司可辨认资产、负债在购买日（212 年 1 月 1日）的公允价值的资料（见表 20-2） ，调整 S 公司的净利润。按照 P 公司备查簿中的记录，在购买日，S 公司可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与账面价值存在差异仅有一项，即甲办公楼，公允价值高于账面价值的差额为 1 000 000 元（7 000 000-6 000 000） ，按年限平均法每年应补计提的折旧额为 50 000 元（1 000 000 20） 。假定甲办公楼用于 S 公司的总部管理。在合并工作底稿中应作的调整分录如下：（12）借：固定资
