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1、从本学科出发，应着重选对国民经济具有一定实用价值和理论意义的课题。课题具有先进性，便于研究生提出新见解，特别是博士生必须有创新性的成果注册会计师职业服务市场的细分研究(上)(1) 自20世纪80年代初注册会计师重登我国经济建设舞台以来，我国的注册会计师事业从无到有，取得了非常大的发展，为我国市场经济建设作出了积极的贡献。然而随着形势的发展，我国注册会计师职业服务市场的发展也面临着许多严峻的挑战，其中，最大的挑战之一，就是注册会计师职业服务市场的非市自然细分所带来的无序化问题。本文就围绕该问题展开讨论。全文分作三个部分，首先从理论上探讨该问题，较为细致地梳理其脉络，第二，描述与分析我国注册会计师
2、职业服务市场的细分现状与问题；最后，针对我国注册会计师职业服务市场细分所存在的问题，分析其成因，并提出若干政策建议。 一、 注册会计师职业服务市场细分的理论剖析 引言：注册会计师职业服务市场的产生与发展 现代社会是奠基在经管责任网络之上的。在经管责任关系的建立、运行与解除的过程中，资源委托人面临的最大困境就是与受托人之间的信息不对称，而会计信息系统就是人们为解决这一问题而设计使用的一个可以或缓解委托人与受托人之间的信息不对称分布状态，降低交易成本的社会装置。 我们曾以交易成本为分析工具，得出了现代企业会计规则制定权的合约安排范式：政府享有一般通用的会计规则的制定权，企业经营者享有剩余的会计规则
3、的制定权，由独立、客观、公正的会计专家监督企业经营者对一般通用会计规则的遵循和对剩余会计规则制定权适当行使，英美等发达市场经济国家的会计变迁验证了该范式。在会计规则制定权合约安排的这一范式中，政府所制定的一般通用的会计规则就是会计准则，而独立、客观、公正的会计专家就是注册会计师，他们所从事的上述工作就是外部独立审计。也就是说，该制度安排产生了对注册会计理由职业服务的需求。由此需求就引发了一批会计师离开企业会计领域，以超然独立的身份、立场来提供这种服务，形成注册会计师职业服务的供给，从而就开拓了一个崭新的公共会计领域，发展成注册会计师职业服务市场。在该市场中，买卖的注册会计师职业服务这一无形商品
4、，其需求者包括投资者、债权人、企业经营者、政府、企业职工与工会及其他社会公众等，供给者是注册会计师。当然，注册会计师是通过成立自己的组织-会计师事务所来提供这些服务的。 历史地来看，注册会计师职业服务市场是一个渐进的发展过程，是围绕现代企业的市场各方博弈的结果。注册会计师职业服务市场发展起来以后，市场上的服务交易品种因需求与供给两方面的变化而在横向上扩展，纵向上细化。从需求方面来看，除资本市场对年报审计等的需求之外，企业逐渐还产生了代理记账、税务代理、管理咨询、人力资源培训、离任审计等注册会计师职业服务需求，在企业并购、重组、破产各停业清算等资本经营活动中，也需要注册会计师提供审计、资产评估等
5、职业服务；而由于市场失录或出于防止市场失灵，如资本验证、外汇年检、工商注册年检及一些专项审计的强制性要求，这些也促成了对注册会计师职业服务的需求。从供给方面来看，注册会计师在执业过程中观察到市场的潜在需求会创造出更多种类的职业服务供给来刺激需求。这样，注册会计职业服务需求与供给与相推动，促使该市场上的服务交易品种增多，同一品种的职业服务的花色增多，以适应不同客户的需要。而不同品种、花色的注册会计师职业服务就将在注册会计师职业服务市场划分成不同的小市场，不妨称之为注册会计师职业服务子市场。 注册会计师职业服务市场的自然细分与行政细分：概念界定 注册会计师职业服务市场的细分是指会计师事务所在注册会
6、计计师职业服务市场上的细致分布格局或市场占有率分布格局。具体来看，市场细分可以分作两类，其一是市场的自然细分；其二为市场的行政细分。市场的自然细分是指，会计师事务所能否、何时进入某一子市场完全是市场自然筛选的结果。从而，注册会计师职业服务市场的细分及其变更是市场竞争自然形成的。换言之，各子市场并无会计师事务所进入的人为壁垒，会计师事务所之所以不进入某一子市场完全是其充分权衡业务性质、自身的业务能力，进行成本-效益比较后的决定，而非因为壁垒限制其进入。所谓人为壁垒就是指依靠政府强制力进行的行政细分，即政府给予某些会计师事务所进入某一子市场的发执业特许权，未得到执业特许权的事务所不得在这些子市场上
7、承接业务，获取业务收入。从行政细分的权威层次来看，政府对市场的行政细分可分为两类：其一是中央政府或其授权统一管理全国注册会计师事务的职能部门作出的行政细分；其二是，中央政府的其他职能部门或某一地方政府从本部门或本地区的需要出发作出的行政细分。 注册会计师职业服务市场中的信息不对称、市场失录与政府失灵 注册会计师职业服务作为一种无形商品，其质量与会计信息的质量一样是难以直接观察的，注册会计师职业服务的供给者与需求者之间在进行交易时，尽管可以对职业服务的品种，交易金额、完成日期等加以合约约定，但对职业服务的质量却存在严重的信息不对称，需求者处于信息劣势地位。这一信息不对称就可能带来注册会计师职业服
8、务市场中的逆向选择与道德风险，如会计师事务所可能为自身利益不顾业务能力承接自己无法高质量完成的业务，需求者只能根据自己对注册会计师职业服务质量的经验估计确定交易的底价，使质量更高、同时供给价格也更高的职业服务退出该市场，从而产生注册会计师职业服务市场中的逆向选择；或可能在承接了业务后利用这种信息不对称降低职业服务的质量；或可能在承接了业务后利用这种信息不对称降低职业服务的质量，从而降低其供给成本，获取更多的收益，这就是会计师职业服务市场中的道德风险。这一信息不对称若不解决，无疑最终将导致注册会计师职业服务市场的失灵甚至崩溃。 要解决市场失灵问题，政府干预是一条思路，但政府也有失灵之处，它并非专
9、家，也同样处于信息劣势地位，且政府的过度介于会扼杀市场竞争，从而使市场失去其发展的动力源泉。故必须借助于市场与政府双方的力量通过一些制度安排来缓解信息不对称状态。所以，一方面，政府加强注册会计师职业服务市场的基础设施建设，健全市场的风险约束机制与竞争机制，使会计师事务所的执业风险落到实处，培育注册会计师及会计师事务所的风险意识，通过市场力量迫使他们养成符合市场规律的成本-效益比较惯例，进行自我约束，敦促职业界改革执业规则。另一方面，注册会计师职业界出于发展注册会计师职业服务市场的最终目标，加强行业自律。尽管关于职业服务质量的直接、明确、量化的约定是难以达成的，但通过行业自律可以达成对职业服务的
10、生产、提供方法与程序等的约定，从而间接地实现对其质量的控制、保证与提高，为需求者衡量职业服务的质量提供一套间接标准。这种约定包括两方面，一是对生产、提供方法与程序的技术面的纯技术性的约定，二是对注册会计师职业服务供给者与需求者及其他利益相关者间交互行为规则的约定，后者我们常称之为注册会计师职业道德准则。这些约定需随市场的发展而不断改进。自然，市场中的优胜劣汰规律也会发挥作用，总有一些会计师事务所注重声誉，谨慎从业，不断提高职业服务的质量，在长时期的竞争中逐渐建立了自己的职业声誉，从而起到向需求者进行职业服务质量的信号显示作用。而注册会计师职业界举行的注会计师执业资格考试也有着一定的信号显示作用
11、。这些均有助于解决注册会计师职业服务市场中的信息不对称问题。市场中解决逆向选择与道德风险的机制还有会计师事务所人合伙制和有限责任合伙制，加大了注册会计师职业风险，促使其自我约束，谨慎执业。所以，注册会计师职业服务市场的良性发展最终需要市场力量与政府力量的合理分工与合作。 (四)注册会计师职业服务市场的自然细分与行政细分：效率比较 既然注册会计师职业服务市场失灵与政府失灵并存，需要进行必要的政府干预。那么，其中是否包括政府对市场的行政细分呢？换言之，行政细分的效率如何呢，与市场的自然细分相比，孰优孰劣呢？ 尽管都是市场细分，但市场的自然细分与行政细分的过程与结果是全然不同的。在自然细分的市场中，
12、各子市场无进入壁垒，有着充分竞争，会计师事务所有很强的风险意识，且各子市场之外，随时准备进入，构成对在场者的潜在竞争威胁。这样，通过竞争就可以为需求者提供越来越高质量的服务。而需求者会有效地搜寻相关信息，自己决策，自己承担风险。这样，就促使注册会计师职业服务市场的良性发展。而在行政细分的市场中，会计师事务所是凭借政府给予的执业特许权得以占有某一子市场，而非自身的成本-效益比较与市场竞争努力，没有了市场竞争的威胁，就难以确保长期不断地为客户提供高质量的职业服务，无需继续改进其职业服务品种与质量的努力，它甚至可以靠转让执业特许权，盘剥其他未获特许权的会计师事务所来获取业务收入，且将资源与精力更多花
13、在维持自己的执业特许权上，而不是用于增强事务所业务能力与抗风险能力上，这很容易导致权力寻租与行败。另一方面，处在行政细分的子市场之外的会计事务所必然会努力去争取获得执业特许权，这也极易导致权力寻租与行败。这些最终将导致该子市场的萎缩乃至消失。当然，政府可以通过法规强制性地要求客户接受某一注册会计师职业服务，从而创造出并非客户自愿的需求保证市场的存在，但这无异于政府向客户征税，然后用来补贴得到执业特许权的事务所。但这终将会因民主决策程序而难以为继，市场也终将按其自身规律去运行。 进一步分析，不妨先假定各级政府部门是为了保护注册会计师职业服务需求者的利益而进行行政细分。在此情形下，政府对市场进行行
14、政细分的唯一理由就是，政府比注册会计师职业服务需求者拥有更多的关于会计师事务所职业服务质量的信息，从而可以比需求者自己寻求会计师事务所更有效。但各级政府及其职能部门与注册会计师职业服务的需求者更少动力花费成本去搜寻这方面的信息，从而他们并不比后者更确知各会计师事务所的业务能力和职业道水准，不具有对需求者的信息优势地位。故政府并不能进行比市场自身更有效率的市场细分。虽然可以依靠政府权力强制进行市场的行政细分，但也只能好心办坏事。培育好注册会计师职业服务市场环境，让需求者自己去选择，让市场自然细分，这才是标本兼治的长远之策。政府也可免除对注册会计师职业服务供需双方都不讨好的行政细分责任。在从计划经
15、济体制向市场经济体制转轨的国家中，由于经济体制与意识形态的惯性，大量的会计师事务所可能是由政府部门投资创办的。政府部门与之在人、财、物等诸多方面存在千丝万缕的联系。这就构成我们讨论注册会计师职业服务市场的行政细分问题的一个合乎逻辑的基点。 综上，现代市场经济是一个混合经济体制，在此中，市场失录与政府失灵并存。故政府与市场需进行合理的分工与合作，市场低效率的领域由政府来做，而政府低效率的领域由市场去做。经上述分析可知，对市场信的行政细分就是政府失灵之处，是政府低效率甚至负效率的领域，应由市场自行去自然细分。也就是说，政府干预中不应包括对市场的行政细分。因此，我们可以得出一个基本结论，在注册会计师
16、职业服务市场，只有市场的自然细分才是有效率的细分，而行政细分在总体上是无效率的，甚至是负效率，损害注册会计师职业服务市场的长远发展。 注册会计师职业服务市场的发展路径、执业资格考试与市场细分 由于注册会计师职业服务市场发展的历史起点不一样，其发展的内在逻辑思路也就不一样。历史地看，主要有两条，其一是从产权主体多元化、自由主义与市场万能主义的意识形态为历史与逻辑起点出发去发展，它基本依靠市场自身的力量，实行行业自律，关现市场的自然细分；另一条是从产权主体单一、政府万能与强干预主义的意识形态与计划经济体制为历史与逻辑起点出发去发展，其开始阶段主要依靠政府的行政力量去推进市场化，创造市场需求，也可能由政府部门投资创办会计师事务所直接创造供给，但伴随着产权主体的多元化、市场自由主义意识形态的引入，会逐渐实现市场自然细分。
