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1、从本学科出发，应着重选对国民经济具有一定实用价值和理论意义的课题。课题具有先进性，便于研究生提出新见解，特别是博士生必须有创新性的成果以人为本、行为价值与人本管理会计机制研究最近几年，经济全球化伴随着科学技术的发展，一种以知识和创新为动力的新经济形态俨然成形。知识经济的出现，不但改变了经济增长的方式，同时也改变了会计学科的面貌，使注重财务资本的会计学科面临严峻的冲击和挑战。在这一背景下，会计的两大分支财务会计与管理会计，因自身秉性的不同，面临不同的压力和变革进程。管理会计基于自身的灵活性，决定了其相对于具有制度刚性的财务会计来说更易受到冲击，也因此成为会计学科变革的前导。在知识经济条件下，管理
2、会计应如何变革就成为会计学科发展亟待解决的重要课题。一、管理会计实践的演变与研究的瓶颈自19世纪末，铁路管理者利用庞大而复杂的成本系统计算运输不同类型货物的成本开始，管理会计就在工业经济当中孕育、发展起来。联盟根据管理会计实践关注的侧重点不同，管理会计实践演变的历程大致可以分为五个时期：1950年以前。该阶段管理会计实践主要关注点是通过预算和成本会计系统的使用对“物”的成本进行确定和实现财务控制。20世纪60年代至80年代中期。管理会计实践的侧重点转移到为管理计划和控制提供决策有用的信息。20世纪80年代中期至90年代中期。管理会计实践开始从严格地关注计划和控制转移到强调业务流程的精细化管理和
3、间接费用的精确分配，产生了一些诸如作业成本法、流程价值分析和战略成本管理等管理会计技术或工具。20世纪90年代中期至末期。管理会计实践将对计划、控制、业务流程和间接费用精确分配的关注扩展到包含辨别、计量和管理客户价值、组织创新和股东价值回报的动因上，并形成一些“新”的诸如平衡计分卡、经济增加值、质量成本管理、目标成本等管理会计技术或工具。进入21世纪后。管理会计实践开始试图将ABC与BSC进行衔接，并尝试将过去20年里“新”创造的管理会计技术诸如TQM、SWOT、MC、EVA等整合进ABC与BSC衔接后的平台里，试图打造由管理会计工具组成的管理会计框架体系。这个过程亦被梳理为构建“价值管理”的
4、综合框架。19-101可以说，管理会计的发展伴随着工业经济的迅猛发展而逐渐发展成形。但是管理会计信息与企业需求脱节却一直是管理会计理论研究面对的棘手问题。Johnson和Kaplan在其著名的相关性消失：管理会计的兴衰一书中详细梳理了美国经济中管理会计的变革，得出从早期的纺织厂到电脑控制的自动化制造商管理会计提供的信息与企业的决策相关性相距甚远，无效的管理会计系统对企业的错误引导带来诸多危害。并毫不客气地指出到20世纪80年代管理会计系统已经过时。该文献让管理会计理论研究者顿时“清醒”，揭开了管理会计理论研究反思的序幕。但十分可惜的是，基于“新制造环境”对传统管理会计不足进行批评的Kaplan
5、教授，并没有引领理论界走得太远，而是将研究继续聚焦在“成本”上，关注如何更精确地计算产品成本，将非产量相关指标引入成本分配提出了ABC。管理会计理论界基于此之上的研究，虽然取得一些成果，但是在“新的经济形态”逐渐成形时，管理会计研究的瓶颈就日益凸显出来。自20世纪90年代中期起管理会计理论界不断提出各种管理会计工具，到目前开始聚焦到各种管理会计工具的整合，管理会计研究始终没有系统性的突破。管理会计工具在实践中的应用落入到“昙花一现”的窘境中，目前的管理会计似乎成了各种管理会计工具的“合成词”，似乎管理会计就是一个“大杂烩”。也正如余绪缨教授所言，管理会计这个学科的学术基础远未建立，因而无法取得
6、“可敬重性”。可以说，管理会计研究无法从根本上摆脱旧观念的束缚，一直未能很好地进行管理会计的创新。对于企业来说，价值才是企业最终的追求。而价值的形成来自于人的行为，因此，人才应该是企业决策信息的聚集点，因而人理应成为管理会计内容体系和方法体系的焦点和核心。在知识经济逐渐成为经济形态的主导时，这种规律和内在的迫切性已经是管理会计研究无法回避的问题。在工业经济时代，价值管理的视角主要集中于如何实现对企业物力资本的有效运营，奉行“资本至上”的资本主义精神，孕育在其中的管理会计内容和实践也深深地烙下这种印记。从第一阶段的预算与标准成本控制，到管理计划与决策控制，再到以作业成本法、平衡计分卡为代表的管理
7、会计工具和工具整合阶段，体现的是对“物力资本的绝对尊重”，将劳动者置于物的地位，劳动者和生产资料统统被视作被动等待配置的资源；劳动产品不是体现为劳动者聪明智慧的结晶，而是表现为资本的果实，并将价值管理的着眼点聚焦在“物”成本的节约。而这一点，在知识经济到来之前，在工业经济为主体的经济形态里，它成为与工业经济相适应的物本管理的技术支撑，是企业行之有效的管理方法和技术手段。然而，当以知识和创新为动力的新经济形态俨然成形时，这种旧有的思维逻辑就开始成为企业发展的障碍，也成为传统管理会计研究瓶颈出现的根源。二、管理重心的转移与人本管理会计的提出经济形态的转变与管理重心的转移人类历史演进的过程从经济意义
8、上来看就是经济形态转变的过程。迄今为止，人类经济社会已经经历了原始经济、农业经济、工业经济，目前正开始步入知识经济。伴随着经济形态的转变，其所体现的核心生产要素也随之变化：从原始经济时代的自然资源，发展到农业经济时代的土地，再到工业经济时代的财务资本，直至知识经济时代的智识。与自然资源、土地和资本不同，智识依附于某个人的生物机体才能发挥作用，因此，知识经济时代所体现的核心生产要素智识，必然要求将人置于至高无上的地位。与此相对应，在不同的经济形态里，伴随着核心生产要素的演变，管理的重心也随之变化。进入知识经济时代，管理的重点第一次彻底从围绕自然资源、土地和资本这些“物”转向内含知识的“人”。伴随
9、着20世纪70年代高科技的迅猛发展，人们不得不去思考“后工业经济时代”这个命题。日益明显的环境变化趋势让人们越来越看到了传统管理“见物不见人”的现象和局限性。进入21世纪之后，物本管理向人本管理转变已经成为一种潮流，这一点从“人本管理”在实务界和理论界被广泛的提及可见一斑。对如何实现“人本管理”，在中西方、不同学者之间由于国家基本制度环境和文化的差异以及所依赖的经济学基础的不同，而存在诸多观点。但不管这些观点的差异有多大，人们对企业人本管理要义的理解却是统一的。在西方，企业的人本管理，大都被表示为以人为导向的管理、以人为中心的管理或人道主义的、人本主义的管理三种形式。由此可见，其内涵十分明确，
10、即企业管理应以人为中心、为根本。具体地说，就是指一切企业管理活动的出发点和归结点是满足人的需要，以人的发展为目的，而不是为了财富的增长或物质的占有。显然人本管理的要义，是与“将劳动者置于物的地位，劳动者和生产资料统统被视作被动等待配置的资源，劳动产品不是体现为劳动者聪明智慧的结晶，而是表现为资本的果实”的物本管理的内涵截然对立的。价值创造的根本动因与人本管理会计的提出管理重心从物本管理向人本管理转变，依据系统论原理，作为企业管理系统内重要子系统管理会计系统，也必须进行相应的调整。一般认为，传统管理会计系统几乎相当于成本会计系统。这一点无论是在标准成本流行的过去，还是作业成本会计广为热议的现在，
11、都是如此。传统管理会计对“物”成本的特别关注，是对与工业经济相适应的物本管理的技术支撑。在企业的物本管理时代，强调物力资本决定一切，利润的最大化来自于物质和人工成本的最小化。因此，传统管理会计将成本节约作为第一要务。如何节约成本，关键是寻找成本形成的动因。据此，传统管理会计根据产量的动因将成本分为变动成本和固定成本。在Cooper和Kaplan创立的作业成本法中，更是将成本动因的研究细致入微，引向深入。这种对成本的研究到了“极致”，以至于受到越来越多的质疑。这也如Kaplan自己所说：“学术界人士看来，作业成本法似乎是管理企业有限资源的一大妙法。但是，许多在其组织里曾经真正试行过ABC的经理们
12、，却因面临升高的成本和职工厌烦情绪而放弃试行”。传统管理会计追求物质与人工成本最小化来实现利润最大化的思维逻辑，虽然在工业经济时代可以成为企业价值增加的一种有效方式，但是在知识经济时代，拥有知识的人的重要性凸显，传统管理会计对成本节约的过分追求，反而抑制了人进行价值增值的行为活动。因此，在知识经济时代，应从企业价值形成的最终结果出发，梳理价值形成逻辑，确定价值形成的根本动因。从企业价值形成的最终结果来看，在知识经济为主体的经济形态中，价值的形成不仅仅在于成本的节约，而更在于价值的创造。马克思的劳动价值论告诉我们，价值产生于无差别的人类劳动。也就是说，价值创造的根本或本原是人们的行为。凡人类有意
13、识的活动均称之为行为。有意识的活动，具体来说，就是人对知识的运用。在知识经济时代，智识是最核心的生产要素，支撑着整个社会。由此可以说，在知识经济时代，价值创造的根本动因是行为。行为是智识外化的表现形式，抓住了行为也就抓住了价值创造的根本。因此，本文提出，将知识经济时代最核心的生产要素智识的外化表现形式“行为”纳入管理会计系统，构建以“人”为中心、为根本的管理会计，即人本管理会计。人本管理会计是与知识经济形态相适应，为企业的人本管理提供技术支撑，与传统管理会计具有显著差异的会计系统。它追求的是转移价值的最小化和附加价值的最大化。三、价值形成的逻辑与企业价值的自驱动将知识经济最核心的生产要素智识的
14、外化表现形式“行为”纳入人本管理会计系统，从而抓住了知识经济时代价值创造的根本动因。但是如何将“行为”纳入人本管理会计系统内，是人本管理会计理论建立的根本性问题。因此，我们首先要了解行为是如何触发的？对于这一点，我们必须求助于行为科学。根据行为科学的观点，人的行为是由动机决定的，而动机来自于人的需求。可以说，动机是人行为产生的直接原因，它引起行为、维持行为并指引行为去满足某种需求。需求是客观的刺激作用于人的大脑所引起的个体缺乏某种东西的状态，这种客观刺激可以是物质的，也可以是精神的。当人产生某种需求而又未能满足时，心理上便产生了一种不安和紧张，这种不安和紧张成为内在驱动力，促使个体采取某种行动
15、。因此，价值形成的逻辑可以概括为“人的需求一人的动机一人的行为创造一价值”这条主线。将价值形成的逻辑应用于企业中，我们可以推演出“企业价值一人的行为创造一人的动机一人的需求”这个逻辑过程。因此，如果将“人的某种需求”与“企业价值的形成”建立起持续的直接关联，那么“企业价值的形成”就引起“人的需求”，进而形成“动机”，从而引发“人的行为”，由此形成“企业价值”，企业价值的形成又开始引起“人的需求”，如此形成一个具有自驱性的价值形成逻辑的闭环。因而基于价值形成逻辑的闭环，如果解决了“人的某种需求”与“企业价值形成”之间持续、直接关联的问题，那么企业价值就可以实现自驱动。对于这个问题，本文认为，不同
16、的学科可能会给出不同的方案或建议。但是从管理会计自身的秉性看，其对企业价值的反映能力决定了管理会计可以为解决这一问题提供非常有利的条件或平台。基于此，如果将“行为”在人本管理会计系统内的建构逻辑建立在价值形成逻辑闭环的基础上，那么由此而构建的人本管理会计系统不仅抓住了知识经济时代价值创造的根本动因，而且成为企业形成具有价值自驱性核心竞争力的机制化平台。四、跳闸理论与人本管理会计机制研究由于人本管理会计系统的建构逻辑建立在“价值形成逻辑闭环”的基础上，因此必须首先对“人的需求”和“企业价值”之间的天然联系，以及建立持续、直接关联的内在要求进行研究。跳闸理论众所周知，人的需求多种多样。但根据心理学、行为科学的观点，人的需求存在一定的规律性。Maslow指出人的需求可以划分为五个层次：生理需求、安全需求、社交需求、自尊的需求和自我实现的需求。一般而言，生理和安全的需求属于较低层次的、物质方面的需求；社交、尊重和自我实现的需求，则属于较高
