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1、为了适应公司新战略的发展，保障停车场安保新项目的正常、顺利开展，特制定安保从业人员的业务技能及个人素质的培训计划XX年上市公司年报会计监管报告XX年上市公司年报会计监管报告二、主要会计准则执行问题企业合并企业合并相关的会计问题一直是会计准则执行中的难点。年报分析发现，随着上市公司对于会计准则的理解和把握逐步加深，大部分上市公司能够按照会计准则的规定正确处理企业合并风帆控股、皖通高速和南京熊猫在披露中常见的会计事项，但对于企业合并中一些特殊事项的认识还不够，存在执行会计准则不到位的情况。从年报财务信息披露情况看，主要存在非同一控制下企业合并中无形资产的确认、企业合并中递延所得税的确认、同一控制下
2、企业合并中比较财务报表的列报、分步购买或分步处置子公司的会计处理、企业合并中的交易费用、合并成本与职工薪酬的区分、被收购方原有商誉的处理、境外收购形成商誉的外币折算等方面的问题。1非同一控制下企业合并中无形资产的识别与确认近年来，上市公司的并购行为比较活跃，上市公司通过企业合并取得了被购买方的一系列资产，这不仅包括有形资产以及被购买方财务报表中已确认的无形资产，还可能包括一些被购买方拥有的、但其财务报表中没有确认的无形资产，例如内部研发形成的非专利技术、内部产生的品牌等。在被购买方层面，这些内部产生的无形资产不符合会计准则规定的确认条件，未体现在被购买方的财务报表中。而在购买方层面，购买方在初
3、始确认企业合并中购入的被购买方资产时，应充分识别这些被购买方拥有的、但在其财务报表中未确认的无形资产，对于满足会计准则规定的可辨认标准的，应当确认为无形资产。年报分析中发现，部分上市公司在非同一控制下企业合并中确认了大额商誉，商誉占合并对价的比例高达80%甚至90%以上，而大额商誉形成的主要原因之一是上市公司未能充分识别和确认被购买方拥有的无形资产。此类未充分识别和确认无形资产的情况在轻资产行业的企业合并中较为常见。例如，网络及手机游戏行业中已研发成功上线运营的游戏、电子技术及通信行业中内部研发形成的非专利技术、动漫行业中的动漫版权、网游行业中的知名游戏平台、广告行业中的优质媒体广告资源、在线
4、教育行业中的高点击量网站、市场壁垒较高的行业中与大型下游厂商建立的合同性客户关系等，都是可能符合可辨认标准的无形资产，但不少上市公司在相关企业合并中没有充分识别并确认这些无形资产。企业合并中无形资产的识别及确认不充分，直接结果是应确认为无形资产的金额被计入商誉，进而影响合并日后上市公司的经营业绩。商誉和无形资产在经济利益消耗方式、受益年限、后续计量方面都存在较大差异。无形资产应在使用寿命内系统地摊销，而商誉无需摊销、定期进行减值测试。由于商誉减值的判断受主观因素影响较大，因此，企业合并中无形资产确认不充分很可能会对购买日后上市公司的经营业绩产生影响，使得上市公司的经营业绩被高估。从实务操作角度
5、来看，上述企业合并中无形资产确认不充分的情况，一方面是源于上市公司对准则相关规定的理解和把握不到位，没有认识到购买方层面的无形资产确认不同于被收购方，或对于无形资产可辨认标准的认识不全面。另一方面，在轻资产行业公司以定价为目的的评估中，虽然实务中同时按照收益法和资产基础法两种方法进行估值，但此类评估关注的重点是收益法估值的合理性，而资产基础法下的评估则往往没有充分识别被购买方财务报表以外的无形资产。这种情况下，如果没有专门进行以财务报告为目的评估，而是直接按照上述资产基础法的评估结果确认企业合并中取得的无形资产，会导致企业合并中的无形资产确认不充分。此外，即使识别出了无形资产，能否可靠计量也在
6、一定程度上影响了无形资产的确认。2企业合并中递延所得税的确认企业合并中，购买方按照会计准则规定的原则确认和计量合并中取得的被购买方的资产、负债在购买方财务报表中的价值可能与其计税基础之间存在差异，从而带来递延所得税的确认问题。常见的情形是以控股合并方式完成的非同一控制下企业合并中，购买方取得的被购买方可辨认资产在购买方的合并报表中按照购买日的公允价值确认和计量，但这些资产的计税基础未发生变化。由于通常情况下资产的公允价值大于其计税基础，上述差异大多为应纳税暂时性差异，应按照会计准则的规定确认递延所得税负债。此外，以吸收合并方式进行的同一控制下企业合并，在合并不满足税法规定的免税条件时，合并方取
7、得的被合并方资产的计税基础应调整为该等资产的公允价值，与会计上按照同一控制下企业合并原则确认的账面价值之间存在差异。由于通常情况下资产的账面价值小于按照公允价值确定的新的计税基础，上述差异为可抵扣暂时性差异，应按照会计准则的规定确认递延所得税资产。年报分析中发现，部分上市公司在会计处理时仅关注纳税主体个别报表层面的暂时性差异，对于合并报表层面由于企业合并形成的暂时性差异认识不足，没有按照会计准则的规定确认企业合并中形成的上述递延所得税资产或负债。非同一控制下企业合并中，未确认上述递延所得税负债会导致企业合并取得的负债及商誉都被低估；而同一控制下企业合并中，未确认上述递延所得税资产则会导致企业合
8、并中取得的资产和净资产被低估。合并日后，随着相关资产的折旧、摊销或处置，上述暂时性差异将逐步转回，递延所得税资产及负债的减少应计入当期损益。因此，企业合并中未适当确认递延所得税会进一步影响购买日后的所得税费用，从而对上市公司的经营业绩产生影响。3同一控制下企业合并中比较财务报表的列报出于优化股权结构、整合资源等考虑，上市公司在收购最终控制方持有的被合并方股权的同时，往往会同时收购第三方持有的同一被合并方的股权。按照企业会计准则的规定，同一控制下企业合并，应视同参与合并各方在最终控制方开始实施控制时即以目前的状态存在，并以此为原则对合并日之前的财务报表进行追溯调整。年报分析中发现，对于如何确定此
9、类交易中比较财务报表追溯调整的合并比例，实务中存在不同的理解和操作。同一控制下企业合并的理念是从最终控制方角度进行会计处理，因此，合并中纳入合并日之前财务报表合并范围的股权比例，应为合并中向最终控制方购买的股权比例，不应包括从外部独立第三方取得的被合并方股权。4分步购买及分步处置子公司的会计处理近年来，随着企业股权并购的交易量大幅增加，交易安排也日益多样化和复杂化，企业通过多次交易分步购买非同一控制下的子公司，或者丧失对原子公司的控制权后仍保留部分股权的交易越来越常见。根据企业会计准则解释第4号的规定，上述交易中取得控制前持有的股权以及失去控制后保留的股权在合并财务报表中应按照购买日或丧失控制
10、权日的公允价值进行重新计量，重新计量产生的利得或损失计入当期损益。公开发行证券的公司信息披露解释性公告第4号财务报表附注中分步实现企业合并相关信息的披露及公开发行证券的公司信息披露解释性公告第5号财务报表附注中分步处置对子公司投资至丧失控制权相关信息的披露则对此类特殊交易的披露作出了具体规范。年报分析中发现，部分上市公司没有按照会计准则的规定对此类交易中相关股权的公允价值进行重新计量，或者未按照上述信息披露解释性公告的要求披露公允价值的确定方法及主要假设。对于上述分步购买或分步处置子公司的交易，会计上认为控制权的获得或失去是一项重大经济事件，因此视同交易之前的投资已被完全处置，之后按照公允价值
11、取得一项新投资。上述会计处理理念与实际交易过程之间存在差异，并且很多情况下会计处理结果对当期损益产生较大影响，这使得部分上市公司难以理解会计处理结果，在确认公允价值重估损益上有所顾虑。此外，实务操作中还面临如何确定相关股权公允价值的问题，有些公司基于企业合并中购买股权或处置子公司时处置股权的交易价格，按比例计算原持有股权或剩余股权的公允价值；有些公司则对相关股权进行估值以确定公允价值。无论是按交易价格的比例推算还是另行估值，都面临如何合理剔除控制权溢价、如何适当考虑非控制权折价的问题。一方面，上市公司应当按照会计准则及相关解释的要求进行会计处理，并按照上述信息披露解释性公告的要求充分披露相关信
12、息，以帮助报表使用者更好地理解和分析交易的实质；另一方面，准则制定部门应尽快制定关于非控制性股权公允价值计量的具体指南，为实务操作提供切实可行的指导。5.企业合并中的交易费用越来越多的企业合并中，上市公司以发行股份作为企业合并的对价，并在此过程中给证券公司、会计师、评估师等中介机构支付相关费用。这类交易同时涉及企业合并与发行权益性证券，并且两者交易费用的会计处理不同，因此企业需要合理区分属于企业合并的交易费用和属于发行权益性证券的交易费用。通常情况下，根据各项交易费用的内容以及目的，针对被收购方的尽职调查、评估和审计、为申报重大资产重组而发生的中介费用，应作为企业合并的交易费用计入当期损益；为
13、验资、发行股份申报、股份登记而发生的中介费用，应作为发行权益性证券的交易费用冲减股本溢价。年报分析中发现，部分上市公司在发行股份购买资产的交易中，没有充分理解不同交易费用存在的会计处理差异，未对交易费用进行合理拆分，而是将所有的交易费用都冲减股本溢价，造成当期净利润的高估。6合并成本与职工薪酬的区分近年来，随着国家对个人创业的大力支持，社会上涌现了一批由自然人创建并担任核心管理人员的优秀的民营企业，这些企业成为上市公司收购的热点。上市公司收购这些企业后，出于企业平稳过渡及持续发展的考虑，被收购企业的创始人大多继续在企业任职。实务中常见的一种安排是，被收购方的个人股东承诺未来的任职期限，并承诺在
14、提前离职时承担相应的赔偿责任；另有一些交易中，上市公司与个人股东约定，在未来服务期限届满并达到既定业绩条件时，上市公司支付给个人约定的款项。存在此类安排时，上市公司应考虑其支付给这些个人的款项，是针对其股东身份、为了取得其持有的被收购企业权益而支付的合并成本，还是针对其高管身份、为了获取这些个人在未来期间的服务而支付的职工薪酬。上市公司应结合相关安排的性质、安排的目的，确定支付的款项并据此进行相应的会计处理。实务中，由于对准则的理解和把握不到位、对相关交易安排的实质缺乏深入分析，部分上市公司未能合理区分企业合并成本及合并日后的职工薪酬，将应在未来期间确认为成本费用的职工薪酬性质的款项作为合并成
15、本进行会计处理，从而在高估合并商誉的同时，低估了合并当期及未来期间的成本费用。通常情况下，如果款项的支付以相关人员未来期间的任职为条件，那么相关款项很可能是职工薪酬而不是企业合并的合并成本。此外，以下因素也有助于企业在实务中判断相关款项的性质：相关款项支付是对在企业任职的原股东的特殊安排，还是同样适用于不在企业任职的原股东；如果不考虑相关款项支付安排，这些原股东身份的个人作为高管的薪酬与其他高管相比是否处于合理水平；决定具体支付金额的因素与企业估值的关系等。7被收购企业财务报表中原有商誉的处理上市公司非同一控制下的企业合并中，部分被收购企业历史上曾发生过企业合并，并确认了商誉。被收购企业财务报
16、表中的这些商誉不构成可辨认资产，在上市公司计算企业合并形成的商誉时，不应作为单项资产从合并成本中扣除，其金额应并入上市公司购买被收购企业形成的商誉中，并在减值测试时统一处理。年报分析中发现，部分上市公司将被收购企业财务报表中的原有商誉确认为一项单独的商誉，独立于购买被收购企业形成的商誉进行单独的列报和计量。与该会计处理对应，这些单独确认的商誉被分摊至被收购企业历史上企业合并取得的子公司，在此基础上进行商誉减值测试。年报分析中发现有上市公司在合并当期即对单独确认出来的被收购企业原有商誉全额计提了减值准备。上述会计处理不符合准则关于商誉计算及减值的规定，并会干扰上市公司在商誉减值测试时的正确判断，从而对合并当期以及未来期间的损益造成影响。8.境外并购形成商誉的外币折算近年来，境外并购已成为我国企业发展国际市场、
