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1、合并报表： 集团内部往来业务,集团内部经济业务事项,集团内部经济业务事项的类别及其对合并财务报表的影响 对于集团内部的企业来说，经济业务事项可以分为三大类: 企业内部经济业务事项:如材料领用、工资发放、固定资产折旧等。 集团内部经济业务事项：母公司对子公司的投资、子公司购买母公司的债券、母公司购买子公司的产品等。 集团外部经济业务事项：集团内企业向集团外企业销售商品、购买材料、借入资金等,内部债权与债务项目的抵销 内部商品销售业务的抵消 内部固定资产交易的抵销 合并财务报表,第一节 内部债权与债务项目的抵销,一、内部债权债务项目本身的抵销在编制合并资产负债表时，需要进行抵销处理的内部债权债务项
2、目主要包括：（1）应收账款与应付账款；（2）应收票据与应付票据；（3）预付款项与预收款项；（4）持有至到期投资（假定该项债券投资，持有方划归为持有至到期投资，也可能作为交易性金融资产等，原理相同）与应付债券；（5）应收股利与应付股利；（6）其他应收款与其他应付款。抵销分录为：借：债务类项目贷：债权类项目,二、内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销 企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间可能发生持有对方债券等内部交易。编制合并财务报表时，应当在抵销内部发行的应付债券和持有至到期投资等内部债权债务的同时，将内部应付债券和持有至到期投资相关的利息费用与投资收益（利息收入）相互抵销。 应编制的抵
3、销分录为： 借：投资收益贷：财务费用,三、内部应收账款计提坏账准备的抵销在应收账款采用备抵法核算其坏账损失的情况下，某一会计期间坏账准备的数额是以当期应收账款为基础计提的。在编制合并财务报表时，随着内部应收账款的抵销，与此相联系也需将内部应收账款计提的坏账准备抵销。,内部应收账款和坏账准备的抵消 具体处理程序,1、初次编制合并财务报表时的抵销处理 内部应收账款和应付账款的抵消：借：应付账款 （账面价值）贷：应收账款 （账面余额）内部应收账款计提坏账准备的抵消借：应收账款坏账准备贷：资产减值损失（与该账款相关的坏账准备余额）,【例1】母公司本期个别资产负债中应收账款47500元全部为内部应收账款
4、，其应收账款按余额的5%计提坏账准备，本期坏账准备余额为2500元。子公司个别资产负债表中应付账款 47500元全部为对母公司的应付账款。抵消分录为：（l）借：应付账款 47 500贷：应收账款 47 500（2）借：应收账款-坏账准备 2 500贷：资产减值损失 2 500,2、连续编制合并财务报表时的抵销处理 内部应收账款和应付账款的抵消：借：应付账款 （账面价值）贷：应收账款 （账面余额） 期初内部应收账款计提坏账准备对本期期初未分配利润的影响的抵消：借：应收账款坏账准备贷：未分配利润年初 本期计提或冲减坏账准备的抵消：借：应收账款坏账准备贷：资产减值损失（坏账准备本期计提额）借：资产减
5、值损失（坏账准备本期冲减额）贷：应收账款坏账准备,1.内部应收账款本期余额等于上期余额时的抵消处理【例2】假设母公司只拥有一个子公司，其上期内部 应收账款、内部应收账款计提的坏账准备抵消情况： 母公司上期个别资产负债中应收账款全部为子公司内 部应收账款，其数额 50 000元，按 5%的比例计提坏 账准备 2500元，在其个别资产负债中坏账准备项目 数额为2500元。 母公司本期个别资产负债中对子公司内部应收账款 余额仍为50 000元，坏账准备余额为 2500元，本期 未计提坏账准备。,（1）将内部应收账款与应付账款相互抵消借：应付账款 50 000贷：应收账款 50 000 （2）将上期内
6、部应收账款计提的坏账准备抵消（期初未分配利润的调整：个别报表的期初合计数调整为合并报表的期初数！）借：应收账款-坏账准备 2 500贷：未分配利润-期初 2 500,2.内部应收账款本期余额大于上期余额时抵消处理 【例3】假设母公司上期内部应收账款、内部应收账 款计提的坏账准备抵消情况与例1情况相同。母公司 本期个别资产负债中对子公司内部应收账款为66 000元，坏账准备的数额为3300元。,（1）将内部应收账款与应付账款相互抵消借：应付账款 66 000贷：应收账款 66 000（2）将上期内部应收账款计提的坏账准备予以抵消，调整期初未分配利润的数额（期初影响数）借：应收账款-坏账准备 2
7、500贷：未分配利润-期初 2 500（3）抵消本期对子公司内部应收账款净增加额 16 000元计提的坏账准备 800元（本期影响数）借：应收账款-坏账准备 800贷：资产减值损失 800,3.内部应收账款本期余额小于上期余额时的抵消处理 【例4】假设母公司上期内部应收账款、内部应收账款计提的坏账准备抵消情况与例1相同。母公司本期个别资产负债中对子公司内部应收账款为32 000元，坏账准备余额为 1600元。,（1）将内部应收账款与应付账款相互抵消借：应付账款 32 000贷：应收账款 32 000 （2）将上期内部应收账款计提的坏账准备予以抵消，调整期初未分配利润的数额借：应收账款-坏账准备
8、 2 500贷：未分配利润-期初 2 500 （3）将本期由于子公司内部应收账款净减少18 000元而冲减的坏账准备 900元予以抵消。借：资产减值损失 900贷：应收账款-坏账准备 900,第二节 内部商品销售业务的抵消,内部未实现损益的消除方法 子公司为全资子公司： 集团内部未实现损益全部消除。 子公司为非全资子公司： 顺流销售形成的内部未实现损益全部消除； 逆流销售形成的内部未实现损益： 依据主体理论：全部消除； 依据母公司理论：部分消除。,收入1000 存货1000成本 800 毛利 200 收入1100成本1000毛利100,母公司 库存商品800,子公司,A公司,商品移库 母公司的
9、会计处理借：银行存款 1000贷：主营业务收入1000借：主营业务成本800贷：库存商品 800 子公司的会计处理 借：库存商品1000贷：银行存款 1000,借：库存商品 200主营业务成本 800贷： 主营业务收入 1000,合并,因此抵销分录：借：营业收入（主营业务收入）1000贷：营业成本（主营业务成本） 800存货（库存商品） 200,一、不考虑存货跌价准备情况下内部商品销售业务的抵销 1、当期内部购进商品并形成存货情况下的抵销处理 抵消当期确认的内部销售收入和内部销售成本借：营业收入贷：营业成本抵消内部购进形成存货价值中包含的未实现内部销售损益 借：营业成本贷：存货,【例5】某母公
10、司本期向子公司销售商 品10 000元，其销售成本8000元；子公司购进的该商品当期全部未实现对外销售而形成期末存货。（1）借：营业收入 10 000贷：营业成本 10 000（2）借：营业成本 2 000贷：存货 2 000或者两笔合二为一：借：营业收入 10 000贷：营业成本 8 000存货 2 000,2、连续编制合并财务报表时内部购进商品的抵销处理 将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响进行抵销：借：未分配利润-年初贷：营业成本 将本期发生内部购销活动的内部销售收入、内部销售成本及内部购进存货中未实现内部销售损益予以抵销：借：营业收入贷：营业成本 将
11、期末内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销：借：营业成本贷：存货,【提示】存货中未实现内部销售利润可能应用毛利率计算确定。 毛利率=（销售收入-销售成本）销售收入 存货中未实现内部销售利润=未实现销售收入-未实现销售成本 存货中未实现内部销售利润=购货方内部存货结存价值销售方毛利率,【例6】上期母公司与子公司内部购销情况及编制合 并财务报表情况见上例。本期母公司向该子公司销 售产品15 000元，母公司本期销售毛利率与上期相 同，为20，销售成本为12 000元。子公司本期实 现对外销售收入为18 000元，销售成本为12 600 元；期末存货为12 400元（期初存货10 000
12、元+本期 购进存货15 000元-本期销售成本12 600元），存货 价值中包含的未实现内部销售利润为 2 480元。,编制合并报表时应进行如下抵销处理； （1）调整期初未分配利润的数额借：未分配利润-年初 2 000贷：营业成本 2 000 （2）抵消本期内部销售收入借：营业收入 15 000贷：营业成本 15 000（3）抵消期末存货中包含的未实现内部销售利润借：营业成本 2 480贷：存货 2 480,二、存货跌价准备的抵销 首先抵销存货跌价准备期初数，抵销分录为： 借：存货存货跌价准备 贷：未分配利润年初 然后抵销因本期销售存货结转的存货跌价准备，抵销分录为：借：营业成本贷：存货存货跌
13、价准备 最后抵销存货跌价准备期末数与上述余额的差额，但存货跌价准备的抵销以存货中未实现内部销售利润为限。,若考虑所得税的影响首先确认期初存货中未实现内部销售利润对递延所得税的影响借：递延所得税资产（期初存货中未实现内部销售利润所得税税率） 贷：未分配利润年初 然后确认递延所得税资产期初期末余额的差额，递延所得税资产的期末余额=期末存货中未实现内部销售利润所得税税率,【例题计算题】2010年1月1日，P公司以银行存款购入S公司80的股份，能够对S公司实施控制。2010年S公司从P公司购进A商品400件，购买价格为每件2万元。P公司A商品每件成本为1.5万元。2010年S公司对外销售A商品300件
14、，每件销售价格为22万元；年末结存A商品100件。2010年12月31日，A商品每件可变现净值为1.8万元；S公司对A商品计提存货跌价准备20万元。2011年S公司对外销售A商品20件，每件销售价格为1.8万元。2011年12月31日，S公司年末存货中包括从P公司购进的A商品80件，A商品每件可变现净值为1.4万元。A商品存货跌价准备的期末余额为48万元。假定P公司和S公司适用的所得税税率均为25%。 要求：编制2010年和2011年与存货有关的抵销分录（编制抵销分录时应考虑递延所得税的影响）。,（1）2010年抵销分录 抵销未实现的收入、成本和利润 借：营业收入 800（4002）贷：营业成本 800 借：营业成本 50 贷：存货 50100（2-1.5） 因抵销存货中未实现内部销售利润而确认的递延所得税资产 借：递延所得税资产 12.5贷：所得税费用 12.5 抵销计提的存货跌价准备 借：存货存货跌价准备 20贷：资产减值损失 20 抵销与计提存货跌价准备有关的递延所得税资产借：所得税费用 5贷：递延所得税资产 5,
