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1、基于质量功能展开的投资项目绩效审计评价研究刘家义审计长在 2016 年的“世界审计组织第六届效益审计研讨会”上提出：“到 2016 年， 我国所有的审计项目都将开展绩效审计。 ”绩效审计是政府投资项目审计发展的必然趋势， 是审计服务社会经济发展转型的必由之路，也是建立绩效政府的有力推手。绩效审计主要 对经济性、效率性、效果性、公平性和环境性五个方面进行评价。绩效审计在一个国家或 地区的重视与运用程度，是衡量该国家或地区审计发展水平及审计是否具有活力的重要标 志之一。政府投资项目作为一种重要的公共资源受托责任的载体，对其投资效益和效果进行 评价构成了政府绩效审计的核心内容。尽管在我国政府投资项目
2、中实行绩效审计能够缓解 政府盲目进行项目投资，但是，由于政府投资项目绩效审计评价内容较多且关系复杂，现 有的评价方法还不完全有效，这使得我国政府投资项目绩效审计的效果不容乐观。一、文献回顾20 世纪 60 年代以来，由于越来越多的国家政府不断开展绩效审计，学者们也逐渐 关注绩效审计理论与实务方面的研究，取得了一些积极的成果。投资项目绩效审计涉及的 内容是非常广泛的，包括投资决策、建设方案、计划管理、资金管理、物资管理、财务管 理等诸多方面。投资项目绩效审计评价方法往往会由于绩效审计对象和内容的不同而不同， 甚至对不同的审计人员同样的项目也会有不同的评价方法。目前，国内外学者和实务界人 士对投资
3、项目绩效审计进行评价时主要采用 AHP 层次分析法、模糊综合评价法、平衡计分 卡等方法。层次分析法是一种简便、灵活而又实用，将定性和定量相结合、系统化和层次化相 结合的多准则决策方法。它特别适用于那些难以完全定量分析的问题，并且具有可靠度较 高、误差较小的优点。用 AHP 方法进行投资绩效审计评价时，一般首先对评价指标进行层 次划分、重要性识别和权重设计；然后再采用 AHP 方法或结合模糊数学方法来构建其绩效 审计评价模型。张宏亮和肖振东运用 AHP 方法构建了公共环境投资项目审计的一般指标体 系和评价模型。梁星和王凤华在构建政府绩效审计评价指标体系的基础上，基于模糊数学 和 AHP 层次分析
4、法，对政府绩效审计构建了模糊综合评价模型。陈伟在对联网审计的实施 成本、效益、审计风险控制等因素分析的基础上，建立了联网审计绩效评价的 AHP 层次结 构模型。肖限平借鉴项目后评价的一些指标和方法，运用模糊综合评价法提出了一个水利 建设绩效审计通用评价模型。该评价模型在选用评价指标体系相关指标后，通过确定相应 指标的权重系数，并结合专家经验打分法计算出项目综合评价值。平衡计分卡是以信息为基础，系统地考虑企业业绩驱动因素，多维度地平衡指标评 价因素的一种新的组织绩效管理工具。借助平衡计分卡可构建绩效审计评价指标体系、评 价矩阵和对应的评价模型，但根据不同的审计对象，平衡计分卡的维度需进行相应的改
5、变。 韩晓梅和韩朝莉根据新时期内部审计特征，从财务、客户、内部审计流程、内部审计学习 和创新四个维度分别设计平衡计分卡四个维度的评价指标，建立了基于企业战略的内部审 计绩效评价模型。于吉全和孙晓霞从影响建设项目绩效的因素出发，将建设项目绩效评价 指标体系划分为前期决策、项目管理、财务、项目效益四个维度，建立了基于平衡计分卡 的建设项目绩效审计评价方法和模型。张建新和冯彦妍将学校的筹集资金能力、产出效果、 人财物的投入情况及利用效率、可持续发展能力和潜力等内容作为平衡计分卡的四个维度， 建立了高校绩效审计评价模型。综观已有的研究可以发现，由于投资项目绩效审计的对象和内容千差万别，目前尚 没有形成
6、一套科学统一的投资项目绩效审计评价模型和方法。在进行绩效审计评价时，只 能根据具体投资项目绩效审计的需求、审计人员的偏好等因素选择相应的评价方法，而这 些方法目前还主要在 AHP 层次分析法、模糊综合评价法、平衡计分卡等中选择。一般而言，投资项目绩效审计成果要紧紧把握两个方面：一是服务领导决策；二是服务群众的知情权。 而现有评价方法在反映“用户需求”及其需求与评价指标的耦合方面尚存一些不足。质量功 能展开是最能体现用户需求、反映用户声音的一种方法。鉴于此，本文将质量功能展开及 其核心工具质量屋技术引入到投资项目绩效审计评价中，提出了一种基于 QFD 的投资项目 绩效审计评价方法，并通过算例说明
7、该方法的具体应用。二、QFD 技术与投资项目绩效审计评价QFD 最早由日本学者 Akao Yo ji 提出，它是一种能够分析用户需求，并能直观地将 需求映射为产品设计要求的质量分析工具。QFD 方法通过矩阵来呈现用户需求与产品设计 指标之间的映射关系，并对这种关系进行量化分析；然后确定评价用户需求的关键设计指 标，从而设计出满足用户需求的产品。质量屋模型是 QFD 的核心，其详细结构如图 1 所示。 在质量屋构建过程中，用户通常都是以较为模糊的、不完备的语言将他们的主观感受表达 成为需求内容，用户需求贯穿 QFD 的全过程。本文将 QFD 引入投资项目绩效审计评价过程，首先分析影响投资项目绩效
8、的影响因 素和因素之间的关联关系，然后借鉴宋常等人提出的以“5E”为核心设计的投资项目绩效审 计评价基本框架，将政府和群众关注的绩效审计核心内容：经济性、效率性、效果性、公 平性和环境性五个属性层看作用户的需求，同时，为了简单起见，将文献2中的 11 个一 级指标作为本文的二级指标，从而构建基于 QFD 的投资项目绩效审计评价指标体系，如表 1 所示。 三、基于 QFD 的投资项目绩效审计评价投资项目绩效审计评价质量屋模型建立质量屋模型是基于 QFD 的投资项目绩效审计评价的核心内容。通过质量屋中的 用户需求与服务技术设施的关系矩阵和服务技术设施自相关矩阵，可以量化分析投资项目 绩效审计的评价
9、指标和主要影响因素之间的关联关系；然后，通过多阶段质量屋模型对评 价指标进行自顶向下的分解，直到分解到审计人员容易判断的评价指标。为了研究的方便， 本文将影响绩效评价结果的因素称为一级指标，影响一级指标的因素称为二级指标。基于 这样的理解和分析，本文构建了如图 2 所示的投资项目绩效审计评价质量屋模型，通过建 立二阶段质量屋模型将实现基于 QFD 的绩效审计评价。图 2 所示的质量屋由左墙、天花板、房间、屋顶、隔墙和地板六部分组成。其中， 左墙表示投资项目绩效审计评价指标；左墙与房间之间的隔墙表示评价指标的权重 wi；天 花板表示评价指标的主要影响因素；屋顶的自相关矩阵表示各影响因素间的关联关
10、系；房 间表示评价指标和影响因素之间的关联程度，用矩阵 Rij 表示，其元素 rij 称为关系度， 表示第 j 个影响因素对第 i 个评价指标的关联程度；地板表示各影响因素的权重，第 j 个影 响因素相对于各评价指标对投资项目绩效水平的权重用 kj 表示。通常，各项影响因素之间的相对权重、各评价指标间的关联强弱，以及各项影响因 素与各评价指标间的关系都不能给出确定性度量，只能给出定性描述，需依赖专家打分确 定。本文采用等级来描述，专家只需打出等级，无需具体打分，可以消除具体打分的非正 常偏差。绩效审计 QFD 评价第一阶段质量屋模型的建立投资项目绩效审计 QFD 评价第一阶段质量屋模型如图 3
11、 所示。质量屋的左墙只有一 个评价指标，在这里表示为总绩效水平，天花板是影响总绩效水平的一级指标 ci，屋顶是 一级指标自相关矩阵，地下室由一级指标的影响权重 wi 和各个一级指标的绩效水平指数 si 两部分构成。绩效审计 QFD 评价第二阶段质量屋模型的建立投资项目绩效审计 QFD 评价第二阶段质量屋模型如图 4 所示。该阶段的质量屋将一 级指标放在左墙，并根据评价指标的层次结合关系矩阵 R1m 和 Rmn 将一级指标分解为二级指标后放在天花板。由于本文中的投资项目绩效审计评价二级指标可以由审计人员 直接给出评价结果，因此，质量屋的地下室存放根据评价结果构成的判断矩阵 pmn 。二 级评价指
12、标权重 kj 放在地下室的顶层，而地下室的左墙存放一级评价指标的绩效水平指数 si。关系矩阵的建立第二阶段质量屋的中间房间均存放评价指标与影响因素的关系矩阵，第一阶段质量 屋用 R1m 表示，第二阶段质量屋用 Rmn 表示，其矩阵元素表示质量屋中下级评价指 标对上级指标的关联程度。为了计算的方便，本文采用专家打分法，用数字 09 来量化关 联程度的等级。判断矩阵的建立判断矩阵 pmn 位于地下室，如图 4 所示。由于二级指标在投资项目绩效审计评价 中为最底层级，也是审计人员最容易评价的指标。审计人员可以通过书面或者口头询问、 检查书面文书、现场观察、追踪业务流程、统计分析等形式获得具体数值。将
13、获得的各个 二级指标的评价均值记为 cj，则判断矩阵 pij 的元素 pij 的值可以通过公式计算得到：计算投资项目总绩效水平总绩效水平是投资项目绩效审计评价的最终结果，它是通过自下而上的计算得到的， 先计算二级评价指标绩效指数，再计算总绩效水平。本文为了简便起见，在计算过程中， 质量屋中各指标权重的确定采用 Delphi 方法。首先，将二级指标的判断矩阵 pmn 和二级 指标权重矩阵 vln 的转置矩阵相乘，便得到一级指标的 QoA 绩效水平指数 si，该结果将 存放在图 4 所示第二阶段质量屋中的地下室房间；然后，将一级指标的绩效水平指数 si 依 次与一级指标权重 wi 相乘；然后求和；
14、最后即可得到投资项目的总绩效水平。第二阶段质 量屋中一级指标绩效水平指数的计算公式为：四、算例分析下面以某市大型污水处理厂政府投资项目为例，从经济性、效率性、效果性、公平 性和环境性五个方面，采用本文提出的 QFD 方法来分析该项目的投资绩效审计评价过程。第一阶段质量屋模型的建立绩效审计 QFD 评价第一阶段质量屋模型如图 5 所示。质量屋的左墙为项目的总绩效 水平，天花板为 5 个一级指标，采用专家打分法获得关系矩阵 R15 中各元素 rij 的值。第二阶段质量屋的建立绩效审计 QFD 评价第二阶段质量屋模型如图 6 所示。质量屋的左墙存放 5 个一级指 标，天花板存放 11 个二级指标，地
15、下室房间存放根据公式得到的二级指标的判断矩阵 p511，地下室的左墙存放一级指标的 QoA 水平指数 si，地下室的顶层存放用 Delphi 法得 到的二级指标权重 kj，质量屋的房间存放采用专家打分法得到关系矩阵 R511 的元素值， 如二级指标“计划产出效率性 I21”与一级指标“效率性”的关联度 r24=7。判断矩阵的建立判断矩阵 p511 通过二级指标与一级指标的关联度 p511 和审计人员对二级指标的 评估结果计算得到。实例中，对于 11 个二级指标问题进行访谈、问卷调查、统计分析等最 终得到各个二级指标的评价均值 cj。根据公式计算出 pij 的值，如 p13=。计算总绩效水平从二
16、级指标开始自下而上，根据公式依次算出各级评价指标的 QoA 绩效水平指数。 如算例中 s1=*+*+*=，将所有一级指标的 QoA 绩效水平指数 si 算出放入图 5 地下室，将 si 依次与一级指标权重相乘后求和，即可得到本案例投资项目总绩效水平： 通过二阶 段质量屋模型对污水处理厂及其配套投资项目进行绩效审计评价可知，该项目评价得分分， 其中“经济性”和“公平性”得分较高， “效率性”和“环境性”次之，而“效果性”需要改进提高，具体体现在“目标管理效果性”和“内部管理效果性”两个层面。通过实际考察，该项目的实施基本达到国家环境标准和项目的设计要求，基本改变 了雨水污水混流的现象，附近居民区的污染状况比过去有明显改善。但该项目由于建设单 位管理不严，在建设管理费率、工程管理的科学性、进度管理的严谨性、工程监理的有效 性、设计变更的规范性方面还存在不足，项目的评价结果基本反映了这些问题的存在。通 过基于 QFD 的投资项目绩效审计质量屋模型，能够直观、方便地找出项目存在的问题和不 足，发现最需解决的问题所在以及影响
