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1、第三章 会计规范公认会计原则,一、公认会计原则的产生和发展 （一）对“公认会计原则”的理解,公认会计原则Generally Accepted Accounting Principles（Accounting Standard）美国会计学家佩顿和利特尔顿认为：公认会计原则之主体，非会计方法和程序，但为会计方法和程序的指南针。美国注册会计师协会所属会计术语委员会指出：公认会计原则是所采纳或宣称的一半法则，是为行为或实务确立的基础。葛家澍认为：会计原则是会计的指导方针，公认会计原则是得到重大权威支持的会计原则。要点：指导会计实务的规范；得到公认,（二）美国公认会计原则的产生和发展 1.产生的原因,2
2、.发展过程,研究形成阶段20世纪30至50年代，由美国会计师协会制定和发布会计原则，该期间共发布了51份会计研究公告，但不具权威性 公认阶段美国注册会计师协会成立会计原则委员会（APB）该期间共出版了31号意见和4号说明，其中第4号说明“企业财务报表的基本概念和会计原则”影响最大。但由于研究工作缓慢而遭到批评，并发生了影响很大的“投资贷项”游说案例。,1962年美国总统肯尼迪为刺激对新工厂和设备的投资，通过了投资税收抵免法案（Investment Tax Credit）企业在购买高质量的设备时，可以新设备的购入成本的一定比例抵减企业当期应缴纳的所得税。争议：会计上如何处理这一投资减税额直接冲销
3、法或流尽法（Flow-through Method）两种观点递延法（Deferred Method）1962年12月，会计原则委员会以微弱优势偏向了递延法证券交易委员会发布第96号会计系列文告，宣布同时认可直接冲销法和递延法,3.完善与提高阶段,1973年，美国财务会计准则委员会成立，取代会计原则委员会，该机构为民间组织团体，成为美国公认会计原则的正式制定机构，至今制定的会计准则有一百多个，并对其他国家及国际性组织产生了重要的影响,美国会计准则中的法律责任：“安然-安达信”事件1.利用“特别目的实体”高估利润、低估负债将三家公司排除在合并报表中，导致1997至2000年期间高估利润4.99亿美
4、元，低估负债数亿。美国会计准则规定：若非关联方对一个“特别目的实体”（Special Purpose Entities）的权益性资本投资超过该实体负债与权益资本总和的3%，即使该“特别目的实体”的风险主要由上市公司承担，也可不将该“特别目的实体”纳入合并报表范围。安然公司通过设立“特别目的实体”，将巨额负债以子公司名义放在了表外，以此作为隐瞒负债、掩盖损失的工具,2.通过空挂应收票据，高估资产和股东权益安然公司于2000设立了四家分别名为Raptor 、 Raptor 、 Raptor 、 Raptor 公司，为安然公司投资的市场风险进行套期保值，未收到公司的认股款而虚增实收股本。 3.通过有
5、限合伙企业，操纵利润设立LJM开曼公司使其成为安然公司购买资产的资金来源，调整利润的工具 4.通过合伙企业网络组织，自我交易，隐瞒巨额损失安然公司拥有错综复杂的庞大合伙企业网络组织，为特别目的设立了约3000家合伙企业和子公司，其中有900家设在海外的避税天堂,2002年7月：美国正式通过了萨班斯奥克斯利法案萨-奥法案起源于2001年末爆发的美国安然事件，为整顿上市公司秩序、维护投资者信心，美国参议员萨班斯（Sar-banes）和众议员奥克斯利（Oxley）联合提出了萨-奥法案，该法于2002年7月正式获得通过。 萨-奥法案是继美国1933年证券法、1934年证券交易法以来又一部具有里程碑意义
6、的法律，其效力涵盖了注册于美国证监会（SEC）之下的14000家公司，其中包括了大量的非美国公司。,萨班斯奥克斯利法案的意义及主要内容,1.严格界定了上市公司管理者的财务责任和义务法案的第302条和第906条则分别在民事和刑事方面直接规定了上市公司CEO和CFO的特别书证要求，对违反财务报表披露要求的行为，对个人的处罚额由5000美元提高至10万美元，判处的监禁期限由1年延长到10年，对团体的处罚额由10万美元提高到50万美元，新法案还规定，如果公司财务报告在12个月之内被宣布需要修改，无论修改是基于何种原因，CEO和CFO都将承担相应的法律责任。 2.强调了公司内部审计的作用和职责 3.对公
7、司的信息披露作了明确要求 4.对公司的外部审计作出了严格规定 （1）禁止审计人员同时为一家公司提供审计和咨询业务；（2）建立一个独立的监管委员会（5名成员，其中2名具备CPA资格），经费由公司承担,萨班斯奥克斯利法案的影响,1.法案的推出不可避免地增加了公司的管理成本2.明确了美国的监管机构对外国公司有监管权3.萨-奥法案对中国上市公司监管起到了很大的示范效应,（三）我国会计原则的发展,20世纪90年代以前，实行的是高度统一的会计制度1980年中国会计学会成立1988年财政部成立“会计准则课题组” 表明：中国会计学会对会计准则的产生起到了重要的推动作用 中国会计准则的制定权在财政部会计司 19
8、92年11月，财政部签发企业会计准则，要求自1993年7月1日起在全国施行,朱镕基：我国现行会计制度不符合改革开放的要求，迟早要向国际会计准则靠拢，我们的会计制度改革和发展注册会计师的工作要赶快跟上来。,会计核算的12项一般原则,六个会计要素,会计核算的四个前提,内容包括,企业会计准则,分行业会计制度,2006年2月15日颁布了基本会计准则和38个具体会计准则,二、会计准则制定中的利益协调,1.会计准则的经济后果 是一份经济契约，旨在敦促企业通过一套通用的财务报告披露信息； 增加了会计信息的透明度，限制了企业管理者对会计政策的可选择性； 遵循会计准则编制的财务报告会影响各个相关利益集团的决策行
9、为及既得利益。2.相关利益集团对会计准则制定的态度美国： 听证会 咨询 游说活动,国际会计准则委员会：“核心准则”和“国际财务报告准则”成为企业跨国上市融资时提供财务报表的编报基础 中国：“理智的冷漠态度”推测原因：会计准则对管理当局的报酬不存在“敏感性”影响,研究结论,以国企改制为主的上市公司其经营业绩与管理当局的报酬不存在明显的正相关关系,管理当局可借助于“内部人控制”，通过操纵利润、粉饰业绩而提取报酬,2.会计准则制定中的博弈,（1）公众利益理论：以实现公众利益最大化为目标（2）利益集团理论会计准则的制定必须面对不同的选民，制定机构在平衡各方利益的同时实现自身利益,公司,投资者,准则制定
10、机构,两个疑义,缺乏有足够说服力的工具来衡量,也许制定机构与公众的利益并不完全一致,中国会计原则制定的背景,上市公司的治理结构投资者的利益与偏好不同投资者之间的利益裂痕较大国有投资者的利益：代理或多重代理，治理权力丧失，行政利益高于经济利益个人投资者的利益：资金产权清楚，单纯的经济利益，获利期望寄托在股票增值上，高换手率使无法建立稳定的关系,投资者,债权投资者,国有股权投资者,法人股权投资者,机构流通股投资者,个人流通股投资者,中国会计原则制定的变迁,会计准则制定的机构的两难 会计准则制定机构的目标:追求能产生可靠信息的准则 例如，资产交易偏离市场准则、导致以往会计信息失去预测价值使人们对会计
11、信息的关系程度下降，使会计准则制定机构的权威下降使会计准则在谋求公众利益最大化的过程中可能出现这样或那样的偏斜如何在相关性与可靠性之间取舍？,案例：世纪星源的资产交易,公司简介深圳世纪星源股份有限公司的前身为深圳原野纺织股份有限公司，成立于1987年 ，1992年4月中国人民银行深圳分行和中国注册会计师协会对原野公司进行调查，认定有侵占国有资产、非法转移资产等欺诈行为。1992年7月7日原野股票停牌。1993年3月，深圳政府决定重组原野公司。1993年8月，香港中国投资有限公司承接原野公司股权的51%，公司易名为世纪星源。,2002年3月5日财经一文曾这样描述世纪星源,世纪星源（深交所代码00
12、05）是中国证券市场上一家看起来平凡不过的上市公司-每年都有些盈利，不很多，因此几乎没有引起过市场的关注，也不大有庄家狂炒，但也不太少。除了其前身是中国资本市场鼎鼎大名的深圳原野，它几乎没有可以引人注目的地方。世纪星源的前身是深圳原野纺织股份有限公司。深圳原野注定要在中国资本市场写下一笔，它是第一家被监管部门认定造价而停牌的上市公司。1994年1月3日，世纪星源股票复牌，它是中国股市第一家停牌后又复牌的公司,公司重组前后结构,深圳龙城星源股份有限公司,世纪星源,丰裕物业公司,国商公司,区投资管理公司,60%,100%,100%,10%,5%,25%,公司重组后结构,世纪星源,香港首冠,长江资源
13、,丰裕物业公司,国商公司,深圳龙城星源股份有限公司,香港丰立,区投资管理公司,100%,100%,100%,60%,5%,35%,100%,100%,60%,港澳控股国际有限公司,百灵公司,港澳控股,Chancery,Edwin,Feston,Launton,Beehive,100%,70%,世纪星源,深圳龙城星源股份有限公司60%，价值9000万元,放弃60%的债权价值10385.9万元,港澳控股,百灵公司70%控股，价值3647.6万港元,账面值61052万港元的债权,付现金0.4亿港元,世纪星源对本笔交易的会计处理,借：长期投资百灵公司39,029,874.69（1.07HKD36476
14、518.40）,其他应收款百灵公司653,260,125.31（1.07HKD610523481.6）,现金 42,800,000（1.07HKD40,000,000）,贷：长期投资世纪星源 90,000,000.00,其他应收款世纪星源 103,859,314.43,投资收益 541,230,685.57,世纪星源1997年的审计单位SZDH会计事务所就上述交易的会计处理请示财政部会计司：,对此项交易所采取的会计处理方法，我们感到难以把握的问题是： 1.此项交易涉及到换股、非货币性交易、债权交换等一系列会计问题，而我国又未对这些交易的会计处理方法作出规定，如何处理有待规范。 2.是否能确认投
15、资收益5.9109亿元，若不能又该如何？ 3.在BVI上做交易可以避税，但合并入会计报表后是否要交所得税？ 4.换入的物业如何入账？,经请示后的处理,1.港澳控股对百灵公司的股权出资并未实际到位，因而不能计入资产，39,029,874.69元从报表上冲销2.投资收益由原来的一次性确认改为分期确认，当期确认 272,500,405.44元，递延收益229,700,405.44元3.所得税18,076,.79元，根据香港税法无须交所得税,案例的启示,1.从侧面反映了我国会计制度由失范走向规范的过程 2.反映了准则制定中各方利益的协调 企业：净资产收益率为20.31%，比1996年提高1倍多，而且由
16、于该笔投资收益递延到未来，1998年世纪星源亏损近两亿的情况下，依然依靠2.89亿元的投资收益而实现利润为正。 投资者：1997年世纪星源每股收益为0.45元，此后股价不断攀升，表明市场对该笔交易的影响作出了反映 会计事务所：既满足了客户的基本要求，也避免了执业的风险 准则制定机构：对信息的披露实施了一定控制，维护了制定者的权威,思考题,通过会计准则制定中的利益协调，你对会计信息及其规范过程有哪些认识？,第四章 财务会计概念框架,一、对构建财务会计概念框架的认识 （一）财务会计概念框架的涵义及其形成,财务会计与报告的概念框架（CF） （Conceptual Framework For Financial Accounting and Reporting）1936年：Paton 和Litlleton为美国AAA草拟“公司财务报表的会计原则暂行说明”1940年：Fundamental ideas of accounting Framework公司会计准则导论指出，这个会计理论框架应当成为一个连贯、协调、内在一致性的理论体系1980年：美国FASB发表SFAC No.2CF是由目标和相关关联的基本概念组成的连贯理论体系,
