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1、1,建设性内部审计理念和机制 郑石桥 南京审计学院国际审计学院 博士后 教授 博士生导师 02558318508 ,2,内容提示,一、审计理念 二、批判性审计和建设性审计 三、建设性审计目标 四、建设性审计目标实现机制,3,一、内部审计理念,审计理念主要是指对审计本质的认识。理念决定行动，审计理念不同，审计行动也会不同。所以，审计事业科学发展的首要问题是树立科学的审计理念。同时，理念需要制度安排来实现，没有制度安排，理念只是空想。,4,（一）机会主义行为 委托代理关系是组织内部的主要社会经济关系，离开委托代理关系，则整个组织将不复存在。然而，由于委托人与代理人之间存在激励不相容和信息不对称，代
2、理人有可能背离委托人的利益或不忠实委托人意图而采取机会主义行为，发生道德风险和逆向选择，于是随之而产生的委托代理成本就困扰着委托代理关系的良好运行。激励不相容和信息不对称是代理人机会主义行为的前提，而道德风险和逆向选择则是代理人机会主义的主要形式。,5,激励不相容是激励相容的对立面，激励相容是指每个理性人都会有自利的一面，其个人行为会按自利的规则行动，如果能有一种制度安排，使代理人追求个人利益的行为，正好与委托人的目标相吻合，这一制度安排就是激励相容。 信息不对称是指代理人拥有委托人无法拥有的信息或拥有的信息数量或质量高于委托人。如果没有激励不相容，则代理人就没有动机来实施机会主义行为。即使激
3、励不相容存在，如果没有信息不对称，则代理人的机会主义行为就会被委托人发现，代理人也就难以实行机会主义行为了。,6,可能出现的机会主义类型包括：信息机会主义，财务机会主义，责任机会主义。 当然，在委托代理关系下，代理人会出现机会主义行为只是就一般情形而论，在某些特殊情形下，存在委托代理关系，也可能没有机会主义行为。例如，代理人大公无私，不追求个人利益，而完全以委托人的利益为己任，则此时就没有激励不相容，当然也就没有代理成本。,7,（二）内部审计 当委托人需要抑制代理人的机会主义行为时就需要问责机制，当而问责机制的运行就需要审计。审计，是适应问责机制的需要，而产生的应对机会主义行为的机制。 上述关
4、系如果用数学语言表述，则如公式（1）所示。 委托代理机会主义行为问责机制内部审计 （1）,8,（三）IIA的内部审计核心内容：基于内部审计问责本质的解释 本文前面提出的内部审计本质是否与IIA对内部审计的界定一致呢？IIA对内部审计的界定经过了一个发展的过程，基本情况如表1所示。根据表1中的内部审计定义，提炼定义中的核心内容如表2所示。,9,10,11,12,13,14,表2显示，从SRIANo.1一直到SRIANo.6，IIA对将内部审计界定为独立评价活动，SPPI和IPPF将内部审计界定为独立、客观的确认和咨询活动。确认是为独立评估组织的治理、风险管理和控制过程而对证据进行的客观检查。咨询
5、是在内部审计师不承担管理职责的前提下，为组织增加价值并改进组织的治理、风险管理和控制过程，顾问、建议、推动、培训等均属于咨询活动。所以，即使SPPI和IPPF表述为确认，对确认的解释还是独立、客观检查。 从本质上来说，IIA认为内部审计的本质是独立评价活动。独立于谁呢？独立于代理人是情理之中的要求。是否需要独立于委托人呢？由于内部审计的结果主要是委托人使用，其他人是否相信内部审计的结果没有关系，所以，无须独立于委托人。为什么要独立呢？内部审计需要鉴证或提供代理人任务目标及资源使用的真实状况，其利益和行动当然不能受到代理人的控制或影响。,15,独立评价的对象是什么呢？SRIANo.1和SRIAN
6、o.2界定为会计、财务及其他业务活动，重点是关心会计、财务，所以，重点关心的是资源使用信息。SRIANo.3和SRIANo.4界定为业务活动，重点关心是任务目标完成情况的信息。SRIANo.5和SRIANo.6界定为组织活动，同时关心是任务目标及资源使用情况的信息。上述不同阶段对内部审计对象的界定基本上是以组织治理构造中的任务确定及资源分配系统为主，一定程度上涉及到权力配置及运行系统。SPPI和IPPF界定为风险管理、控制和治理过程，这个界定，将内部审计的对象从任务确定及资源分配系统大大扩展到了权力配置及运行系统，所以，原来意义上的审计已经不足以容纳这些内容了，确认（assurance）出现了
7、。,16,独立评价的目标是什么呢？SRIANo.1到SRIANo.4都界定为向管理部门提供服务，SRIANo.1到SRIANo.4界定为向组织提供服务，SPPI和IPPF界定为增加价值和改善组织的运营，帮助组织实现其目标。上述目标是如何实现的呢？基本形式上发现和报告代理人的机会主义行为，通过这种发现和报告形式，抑制代理人的机会主义行为，从而减少代理成本，实现委托人的期望。 所以，总体来说，基于机会主义视角对内部审计本质的界定，能够解释IIA对内部审计核心内容的界定。,17,二、批判性审计和建设性审计,从理论上来说，审计有二种定位。第一种定位，审计只是鉴证机会主义行为是否存在，并对鉴证结果发表审
8、计意见，审计意见要明确表明，鉴证对象是否存在机会主义行为，如果存在，是什么机会主义行为。至于对机会主义行为的处理，一般是委托人自己负责。这种定位是以鉴证机会主义作为审计的基本功能，在这种功能定位下，揭示代理人的机会主义行为是审计的核心，这种审计主要发挥批判性作用，称为批判性审计。,18,第二种定位，抑制机会主义行为，也就是说，在鉴证机会主义行为是否存在的基础上，找出机会主义行为出现，并推进优化治理构造，降低机会主义行为的程度。,19,这种定位下的审计要做三方面的工作，一是鉴证机会主义行为是否存在；二是对治理构造进行评价，从治理构造缺陷的角度分析机会主义行为存在的原因；三是推进改进治理构造的缺陷
9、。在这种审计定位下，揭示代理人的机会主义行为是审计的起点，核心问题是找出机会主义行为的原因和推进改进治理构造，进而抑制机会主义行为，这种审计主要发挥建设性作用，称为建设性审计。,20,三、建设性审计目标,审计目标是审计工作的出发点和归宿，它回答的基本问题是，为什么审计？汉语词典将目标定义为“人们想要达到的境地或标准”。所以，审计目标就是人们通过审计实践活动所期望达到的目的、境地或标准。一般来说，审计目标分为总目标、具体目标和项目目标三个层级，其中总目标居于最高层次，它是具体目标和项目目标确立的基础，是相对稳定的；具体目标和项目目标是审计总目标的分解与实现形式，是动态发展的（安亚人，宋英慧，19
10、98；张立民，陈小林，2004；宋夏云，2006）。,21,（一）建设性审计总目标 批判性审计定位为鉴证机会主义行为，建设性审计定位为抑制机会主义行为。从本质上来说，机会主义行为就是代理人违背与委托人的显性或隐性合约，没有履行好对委托人的责任。由于代理人对委托人的责任分为财务责任、管理责任和报告责任，相应地，代理人的机会主义行为也表现为财务机会主义、管理机会主义和报告机会主义。所以，批判性审计的总目标是鉴证代理人是否存在财务机会主义、管理机会主义和报告机会主义。而建设性审计的总目标是通过鉴证代理人的财务机会主义、管理机会主义和报告机会主义，找出机会主义发生的原因，推进改进治理构造，进而抑制代理
11、人的财务机会主义、管理机会主义和报告机会主义。,22,（二）建设性审计具体目标 具体目标是审计总目标的分解与实现形式。批判性审计总目标是鉴证代理人是否存在财务机会主义、管理机会主义和报告机会主义。财务机会主义就是代理人没有履行好资源使用责任，没有遵守委托人对资源使用的显性或隐性要求；管理机会主义就是代理人没有履行好管理责任，没有遵守委托人要求代理人完成一定事项的显性或隐性要求；报告机会主义就是代理人没有履行好报告责任，没有遵守委托人对代理人报告财务责任和管理责任履行情况的显性或隐性要求。批判性审计要对上述行为进行鉴证，事实上就是提供代理人在上述各方面责任履行情况的信息，也可以称为问责信息。代理
12、人责任履行也就是对委托人显性或隐性要求的遵守，显性要求是明确的，可以称为合约，代理人遵守了这些合约，可以称为守约。,23,隐性要求是没有明确表达的，一般来说，可以分为两个方面，一是遵守国家法律法规，这是基础性的要求，代理人遵守了这个隐性要求，可以称为合法；二是最大善意行事，也就是要求代理人像给自己做事一样来为委托人做事，代理人如果遵守了这个隐性要求，可以称为合理或效益。所以，综合起来，代理人对委托人显性或隐性要求的遵守可以称为守约、合法和合理。而批判性审计就是对代理人行为守约、合法和合理的鉴证，从这个意义上来说，批判性审计具体目标可以界定为鉴证代理人行为的守约性、合法性和合理性。而代理人对守约
13、性、合法性和合理性的违背就是机会主义行为。,24,建设性审计总目标是通过鉴证代理人的财务机会主义、管理机会主义和报告机会主义，找出机会主义发生的原因，推进改进治理构造，进而抑制代理人的财务机会主义、管理机会主义和报告机会主义。从总目标来说，建设性审计目标包括了批判性审计目标，但是，在批判性目标的基础上，增加了两项内容，一是找出机会主义的原因，二是推进改进治理构造。基于此，建设性审计具体目标当然也应该包括守约性、合法性和合理性。同时，还应该增加分析偏离的原因，并推进改进相应的治理构造。所以，归纳起来，建设性审计具体目标可以表述为：鉴证代理人行为的守约性、合法性和合理性，分析其偏离的原因，并推进改
14、进相关的治理构造。,25,（三）建设性审计项目目标 项目层级的审计目标是每个审计项目所追求的目标。有一种观点认为，财务收支审计、财务报表审计主要是批判性，而绩效审计主要是建设性。本文认为，是否具有建设性，与审计业务类型无关，而是与审计在治理构造中的定位有关，如果是定位鉴证机会主义行为，则这种审计就是批判性审计；如果定位是抑制机会主义行为，通过分析机会主义行为的原因，并推进改进治理构造，则这种审计就是建设性审计。例如，绩效审计如果不分析绩效不好的原因，不提出改进绩效的建议，只是对绩效做出鉴证，则这种绩效审计就是批判性审计，不是建设性审计。,26,相反，即使是财务收支审计和财务报表审计，如果在鉴证
15、的基础上，分析问题产生的原因，并推进改进治理构造，这种审计就具有建设性。所以，所有的审计项目都可以选择批判性或建设性定位。现实生活中有三种主要的审计业务，一是财务收支审计，二是财务报表审计，三是绩效审计，分别对应于财务责任、报告责任和管理责任。这三种审计都可以有批判性定位或建设性定位。财务收支审计的批判性审计目标是，找出代理人是否有违反委托人对其财务收支责任的显性或隐性要求的行为，并发表意见；财务收支审计的建设性审计目标是，在此基础上，分析代理人违反显性或隐性要求的原因，并推进改进相关的治理构造。,27,财务报表审计的批判性审计目标是，找出代理人是否有违反委托人对其财务报告责任的显性或隐性要求
16、的行为，并发表意见；财务报表审计的建设性审计目标是，在此基础上，分析代理人违反显性或隐性要求的原因，并推进改进相关的治理构造。绩效审计的批判性审计目标是，找出代理人是否有违反委托人对其管理责任的显性或隐性要求的行为，并发表意见；绩效审计的建设性审计目标是，在此基础上，分析代理人违反显性或隐性要求的原因，并推进改进相关的治理构造。,28,四、建设性审计目标实现机制,（一）建设性审计目标实现机制总体架构 建设性审计定位为抑制代理人机会主义行为，如何实现这个目标呢？一般来说，从审计的角度应对机会主义行为有三个路径，第一种路径是揭示机会主义行为，也就是找出机会主义行为，如果不能找出机会主义行为，委托人
17、根本不知道代理人是否存在机会主义行为，何谈应对代理人的机会主义行为，实现这个路径的制度安排称为揭示机制。第二种路径是预防机会主义行为，建设性审计要抑制机会主义行为，如果有办法能使机会主义行为防患于未然，则是最理想的状态。,29,防患于未然有两种路径，一是威慑路径，代理人出于对审计的敬畏主动放弃其机会主义行为，实现威慑路径的制度安排称为威慑机制；二是预警路径，也就是及早地查出机会主义行为，防止星星之火成为燎原之势，实现预警路径的制度安排称为预警机制。第三种路径是抵御路径，也就是分析机会主义产生的原因，针对治理构造（也就是体制、机制、制度）存在的问题进行整改，增加治理构造对机会主义行为的抵御能力。抵御路径属于事后补救，但是，亡羊补牢，犹为未晚，实现抵御路径的制度安排称为抵御机制。,
