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1、1,第二章 所 得 税,基本要求 一、掌握资产计税基础的确定 二、掌握负债计税基础的确定 三、掌握应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的确定 四、掌握递延所得税资产和递延所得税负债的确认 五、掌握所得税费用的确认和计量,2,第一节 所得税会计概述 一、所得税会计的特点1、企业应采用资产负债表债务法核算所得税 （从资产负债表出发 ）2、比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产。 二、所得税会计核算的一般程序（ P32-33）,3,第二节 计税基础
2、和暂时性差异一、暂时性差异暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。,应纳税暂时性差异,可抵扣暂时性差异,某些不符合资产、负债的确认条件，未作为财务会计报告中资产、负债列示的项目，如果按照税法规定可以确定其计税基础，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。,4,(一)应纳税暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时，会增加转回期间的应纳税所得额 在该暂时性差异产生当期，应当确认相关的递延所得税负债。应纳税暂时性差异通常产生于以下情况：1资产的账面价值大于其计税基础。 2负债的账面价值小于其计
3、税基础。,5,(二)可抵扣暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时会减少转回期间的应纳税所得额，减少未来期间的应交所得税。在该暂时性差异产生当期，应当确认相关的递延所得税资产。可抵扣暂时性差异一般产生于以下情况：1资产的账面价值小于其计税基础 2负债的账面价值大于其计税基础,6,二、资产的计税基础 资产的计税基础 = 未来可税前列支的金额 资产初始确认时：计税基础一般等于取得成本 某一资产负债表日的计税基础 = 成本以前期间已税前列支的金额 1、固定资产取得时账面价值=计税基础 其差异主要为：折旧方法、折旧年限、固
4、定资产减值准备的提取。 会计：实际成本会计累计折旧减值准备 税收：实际成本税收累计折旧 例：P36例2.1 2.2,7,2、无形资产除内部研发形成的无形资产以外，其他方式取得的无形资产初始入账价值与税法规定的成本之间一般不存在差异。其差异主要产生于内部研究开发形成的无形资产以及使用寿命不确定的无形资产。 （1）内部研发形成的无形资产 会计：研究阶段支出“管理费用”开发阶段支出符合资本化条件“无形资产”,8,税法：对于研究开发费用的税前扣除，税法中规定企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形
5、成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。如该无形资产的确认不是产生于合并交易、同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则按照所得税会计准则的规定，不确认有关暂时性差异的所得税影响。,9,（2）无形资产后续计量 会计与税收的差异主要是无形资产是否需要摊销及减值准备的提取 会计：实际成本会计累计摊销减值准备对使用寿命不确定的无形资产：实际成本减值准备 税收：实际成本税收累计摊销,10,例：A企业当期为开发新技术发生研究开发支出计2 000万元，其中研究阶段支出400万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为400万元，符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为1 200万元。税法
6、规定，研究开发支出未形成无形资产计入当期损益的，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途（尚未开始摊销）。A企业当期发生的研究开发支出中，按照会计准则规定应予费用化的金额为800万元，形成无形资产的成本为1 200万元，即期末所形成无形资产的账面价值为1 200万元。A企业当期发生的2 000万元研究开发支出，按照税法规定可在当期税前扣除的金额为1 200万元。所形成无形资产在未来期间可予税前扣除的金额为1 800万元，其计税基础为1 800万元，形成暂时性差异600万元。该内部开发形成的无形资产的账面价值
7、与其计税基础之间产生的600万元暂时性差异系资产初始确认产生的，确认资产既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，按照准则规定，不确认暂时性差异的所得税影响。,11,3、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产会计：期末按以公允价值计量，公允价值变动计入当期损益税收：成本 例：P38例2.5 2.6 4、长期股权投资 会计：其后续计量可采用成本法和权益法税法：按规定确定其成本后，在转让或处置投资资产时，其成本准予扣除。税法中对于长期股权投资并没有权益法的概念。如会计采用权益法核算，其账面价值与计税基础会产生差异，该差异主要源于以下三种情况：,12,1、初始投资成本的调整会计：权益法下初始投资成
8、本小于按比例计算应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的情况下，应当调整长期股权投资的账面价值，同时确认为当期收益。税法：不要求对其成本进行调整，计税基础维持原取得成本不变 2、投资损益的确认会计：权益法下，持有投资期间在被投资单位实现净利润或发生净损失时，投资企业按照持股比例计算应享有的部分，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时确认为各期损益。税法：计税基础不变。 按照税法规定，居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益免税，即作为投资企业，其在未来期间自被投资单位分得有关现金股利或利润时，该部分现金股利或利润免税，在持续持有的情况下，该部分差额对未来期间不会产生计税影响。,13,3
9、应享有被投资单位其他权益的变化。采用权益法核算的长期股权投资，除确认应享有被投资单位的净损益外，对于应享有被投资单位的其他权益变化，也应调整长期股权投资的账面价值，但其计税基础不会发生变化。例、A公司于207年1月2日以6 000万元取得B公司30的有表决权股份，拟长期持有并能够对B公司施加重大影响，该项长期股权投资采用权益法核算。投资时B公司可辨认净资产公允价值总额为18 000万元（假定取得投资时B公司各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同）。B公司207年实现净利润2 300万元，未发生影响权益变动的其他交易或事项。A公司及B公司均为居民企业，适用的所得税税率均为25%，双方采用的
10、会计政策及会计期间相同。税法规定，居民企业之间的股息红利免税。,14,会计处理： 借：长期股权投资 6 000贷：银行存款 6 000 因该项长期股权投资的初始投资成本（6 000万元）大于按照持股比例计算应享有B公司可辨认净资产公允价值的份额（5 400万元），其初始投资成本无须调整。 确认投资损益： 借：长期股权投资损益调整 690贷：投资收益 690 该项长期股权投资的计税基础如下： （1）取得时成本为6 000万元； （2）期末因税法中没有权益法的概念，对于应享有被投资单位的净损益不影响长期股权投资的计税基础，其于207年12月31日的计税基础仍为6 000万元。,15,4、其他资产
11、（1）采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产会计：期末公允价值税收：历史成本为基础 例：P39例2.7 （2）其他各种资产减值准备 例：P40例2.8 2.9,16,三、负债的计税基础=负债的账面价值未来期间计税时按照税法规定可予税前扣除的金额 一般负债的确认和清偿不影响所得税的计算，差异主要是因自费用中提取的负债。1、企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债。会计：销售当期确认为费用，同时确认预计负债 税法：（如果税法规定，有关的支出应于发生时税前扣除 ）计税基础为零 如果税法规定其支出无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为零，其账面价值与计税基础
12、相同。 例：P42例2.10,17,2、预收账款 如果不符合企业会计准则规定的收入确认条件，但按照税法规定应计入当期应纳税所得额时，有关预收账款的计税基础为零 例：P42例2.11 3、应付职工薪酬一般情况下，对于应付职工薪酬，其计税基础为账面价值减去在未来期间可予税前扣除的金额零之间的差额，即账面价值等于计税基础。 例：P43例2.12 4、其他负债 如企业应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映。税法规定，罚款和滞纳金不能税前扣除，其计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额零之间的差额，即计税基础等于账面价值，不产生暂时性差异。 例：P44
13、例2.13,18,四、特殊项目产生的暂时性差异 1某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其帐面价值零与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。如企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除另有规定外，不超过销售收入15%的部分准予扣除；超过部分准予向以后纳税年度结转扣除。该类费用在发生时按照会计准则规定即计入当期损益，不形成资产负债表中的资产。但按照税法规定可以确定其计税基础，两者之间的差异也形成暂时性差异。 例：,19,例：A公司207年发生了2000万元广告支出，发生时已作为销售费用计入当期损益，税法规定
14、，该类支出不超过当年销售收入15%的部分允许当期税前扣除，超过部分允许向以后纳税年度结转税前扣除。A公司207年实现销售收入10000万元。该广告费用支出因按照会计准则规定在发生时已计入当期损益，不体现为资产负债表中的资产，如果将其视为资产，其账面价值为0。因按照税法规定，该类支出税前列支有一定标准限制，根据当期A公司销售收入15%计算，当期可予税前扣除1500万元（1000015%），当期未予税前扣除的500万元可以向以后纳税年度结转扣除，其计税基础为500万元。该项资产的账面价值0与其计税基础500万元之间产生了500万元的暂时性差异，该暂时性差异在未来期间可减少企业的应纳税所得额，为可抵
15、扣暂时性差异，符合确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。,20,2对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减 例：P45例2.15 3企业合并中取得有关资产、负债产生的暂时性差异。,21,第三节 所得税会计的处理 一、科目设置1企业应在损益类科目中设置“所得税费用”科目2企业应在负债类科目中设置“应交税费应交所得税”科目 3企业应在资产类科目中设置“递延所得税资产”科目，核算企业由于可抵扣暂时性差异确认的递延所得税资产及按能够结转后期的尚可抵扣的亏损和税款抵减的未来应税利润确认的递延所得税资产。借方反映确认的各类递延所得税资产，贷方反映当期已确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异发
16、生回转时转回的所得税影响额以及税率变动或开征新税调整的递延所得税资产，余额反映尚未转回的递延所得税资产。,22,4企业应在负债类科目中设置“递延所得税负债”科目，核算企业由于应纳税暂时性差异确认的递延所得税负债。贷方反映确认的各类递延所得税负债，借方反映当企业确认递延所得税负债的应纳税暂时性差异情况发生回转时转回的所得税影响额以及税率变动或开征新税调整的递延所得税负债，余额反映尚未转回的递延所得税负债。5企业应设置“递延税款备查登记簿”详细记录发生的暂时性差异的原因、金额、预计转销期限、已转销数额等。,23,二、递延所得税资产的确认和计量 （一）确认递延所得税资产的一般原则 1、递延所得税资产的确认应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限 2、按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。例：P54例2.21 例：企业在2007年至2010年间每年应税收益分别为：-600万元、200万元、200万元、100万元，适用所得税税率始终为33%，假设在2007年发生的亏损弥补期内能够获得足够的应税所得用来抵扣可抵扣暂时性差异，无其他暂时性差异。,
