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1、第四章 长期股权投资初始计量1. 分录 初始投资成本，a) 形成同一控股合并，数额为 被合并方(对于最终控制方 )所有者权益账面价值份额b) 非同一控股合并，数额为 合并成本的公允价值(支付的资产、发生或承担的负债、发行的证券)-借记 ”长期股权投资” 科目 c) 不形成控股合并的，数额为 现金对价的现金数额(包括手续费等 ) 或 发行权益性证券的公允价值。如发行证券的直接相关费用，不构成初始投资成本，而应该冲减溢价发行收入，不足的，冲减盈余公积和未分配利润。d) 分步取得股权最终形成控股合并的，以购买日之前所持股权的账面价值与购买日新增投资成本（所支付对价的公允价值）之和，作为初始投资成本。
2、购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益( 如可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分)的，购买日时不作处理，留待处置时再转入当期投资收益。2. 分录 被收购的已宣告未发放股利-借记 ”应收股利” 科目3. 分录 支付对价a) 以现金、非现金资产或承担债务方式作为对价-贷记 对价的相关资产或负债科目，如”银行存款”等科目b) 以发行权益性证券作为对价-贷记 “股本”科目，4. 分录 支付对价与收购的账面价值之间的差额a) 形成同一控股合并下(资本化)：如折价收购(收购的账面价值大于对价 )，即存在贷方差额，-差额贷记 “资本公积 资本溢价或股本溢价”科目如溢价收购，即存在借方差额-
3、差额 借记 “资本公积 资本溢价或股本溢价”科目，不足冲减的，借记”盈余公积”、 ”利润分配未分配利润 ”科目b) 非同一控股合并下(费用化)：如折价收购，差额贷记 “营业外收入”或” 投资收益”科目如溢价收购，差额借记 “营业外支出”或” 投资收益”科目如被合并方有5. 分录 合并发生的直接费用(如审计、法律审查、评估咨询等 )，发生时计入当期” 管理费用”后续计量成本法适用条件1. 能对被投单位实施控制，即拥有 50%以上表决权资本或具有实质控制权。例如协议控制，有权控制政策，有权任免权力机构多数成员或半数以上投票权。2. 不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场无报价、公允价值不能可靠计量
4、。核算方式1. 初始投资/追加投资时，按照初始/追加是的成本增加” 长期股权投资”的账面价值。2. 除已宣告但未发放的现金股利或利润外，投资企业应按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不管利润分配是属于投资前还是投资后实现的净利润分配。3. 在确认应分得的现金股利或利润后，需要考虑” 长期股权投资” 是否发生减值。判断是否有减值迹象，关注长期股权投资账面价值是否大于享有被投资单位净资产份额(含商誉) ，可回收金额低于账面价值的，计提减值准备权益法 持有期间根据被投资单位权益份额变动调整账面价值适用条件1. 具有共同控制(合营企业)。即被投资企业重要财务和经营政策，任何一个合营
5、方均不能单独控制，需要分享控制权的各投资方一致同意。实务上，可能通过协议任命其中一方对日常活动进行管理，但限制于一致同意的财务和经营政策范围内行使管理权。2. 具有重大影响，即参与决策但不能控制或共同控制被投资方。a) 一般认为，直接或间接拥有 20%50%表决权股份(包括权证等潜在表决权)即构成重大影响, 除非有明确证据表明不能参与决策。b) 持股低于 20%的，符合以下之一，都认为具有重大影响：1）董事会或权力机构有代表;2）参与政策制定过程（如股利分配政策）3）与被投企业有重要交易关系( 即对被投单位日常经营具有重要性 )4）向被投单位派驻管理人员5）向被投单位提供关键技术资料核算方式1
6、. 初始投资成本的调整a) 初始成本大于被投公允价值(溢价收购)，差额不调整。(本质是购买商誉和不符合确认条件的资产价值)b) 初始成本小于被投公允价值(折价收购)，差额计入营业外收入，同时调增” 长期股权投资”。【也即先按照初始计量，将支付对价借记”长期股权投资 ”，贷记支付的资产科目（如银行存款） ，然后按照公允价值的差额，借记”长期股权投资”的价值，差额再贷记”营业外收入” 】2. 投资损益的确认按照应享有或应分担被投资单位实现净利润或发生金亏损的份额，调整”长期股权投资” 的账面价值，并确认当期投资损益。3. 损益调整a) 由于被投资单位个个别利润表中净利润是以其持有的资产、负债的账面
7、价值为基础计算的，而投资单位是以取得投资时的公允价值为基础确定的，所以计算归属投资企业应享有的净利润/应承担的净亏损时，需要进行调整。调整需要考虑重要性原则*这一点需要看例题b) 未实现内部交易(顺流交易与逆流交易 )损益应予抵消。 具体要参照并表1） 逆流交易(联营企业向投资企业出售资产 )未实现内部交易损益情况下 (即有关资产未向独立第三方出售)，应该抵消损益的影响。i. 抵消投资损益影响后，实现的投资损益总额的分录：借记” 长期股权投资 损益调整” ，数额=(总实现损益- 内部交易损益 )*持股比例贷记” 投资收益”ii. 如并表，合并财务报表中，如下调整(分录抵消数) ：(假定内部收益
8、体现在存货中)借记” 长期股权投资 损益调整”， 数额=内部交易损益*持股比例贷记” 存货 ”(因为假定该科目产生的内部交易)2） 顺流交易(投资企业向联营企业出售资产i. 抵消投资损益影响后，实现的投资损益总额的分录：借记” 长期股权投资 损益调整” ，数额=(总实现损益- 内部交易损益 )*持股比例贷记” 投资收益”ii. 如并表，合并财务报表中，如下调整(分录抵消数) ：(假定内部收益体现在存货中)借记” 营业收入” ， 数额=内部交易的销售收入*持股比例贷记” 营业成本” ，数额=内部交易的成本*持股比例“投资收益” ，数额=内部交易的收益*持股比例c) 存在减值迹象，需要按资产减值规
9、定计提准备，提取之后，不允许转回。核算方法的转换(一) 成本法转换为权益法第一种情况。原持有时不具有控制、共同控制或重大影响、活跃市场无报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，因为追加投资导致持股比例上升，导致能施加重大影响或实施共同控制。处置方法：区分 原持有的长期股权投资 与 新增长期股权投资 两部分，分别处理。1. 比较原持有股权的账面余额与按原持股比例确定的被投资单位可辨认净资产公允价值份额a) 若账面价值大于公允价值，属于购买商誉，不调整长期股权投资的账面价值b) 若账面价值小于公允价值，一方面借记长期股权投资的账面价值，同时贷记留存收益。2. 对于原取得投资后至新取得投资的交易日
10、之间，被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例部分，享有的被投资单位实现的净损益，调整留存收益，其他原因变动计入”资本公积其他资本公积 ”借记” 长期股权投资” ，数额=公允价值变动*持股比例贷记” 利润分配 未分配利润”，数额=被投资单位实现的净利润*持股比例【如果报表期需要计提盈余公积，再从这一科目计提盈余公积】“资本公积 其他资本公积”，数额=公允价值变动剩余部分*持股比例3. 新取得部分，比较投资成本与取得该部分投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额a) 若投资成本大于公允价值，不调整长期股权投资的成本b) 若投资成本小于公允价值，调整增加长期股权投资的成本，该部
11、分同时计入当期营业外收入核算方式1. 初始投资/追加投资时，按照初始/追加是的成本增加” 长期股权投资”的账面价值。2. 除已宣告但未发放的现金股利或利润外，投资企业应按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不管利润分配是属于投资前还是投资后实现的净利润分配。3. 在确认应分得的现金股利或利润后，需要考虑” 长期股权投资” 是否发生减值。判断是否有减值迹象，关注长期股权投资账面价值是否大于享有被投资单位净资产份额(含商誉) ，可回收金额低于账面价值的，计提减值准备第二种情况。因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或是与其他投资方一起实施共同控制的情况。处置方
12、法：投资企业的个别财务报表中首先，按比例终止确认已经处置或收回投资的长期股权投资成本。然后，比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算的可辨认净资产公允价值。a) 当投资成本大于公允价值，属于体现商誉，不调整长期股权投资的账面价值b) 当投资成本小于公允价值，调整长期股权投资，同时调整留存收益。最后，对于原取得投资后至转变为权益法核算之间，被投资单位实现净损益中应享有份额，调整长期股权投资账面价值，另外a) 原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益，调整留存收益( 即” 利润分配”及”盈余公积”或”未分配利润”)b) 处置投资当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益应享有
13、份额，调整当期损益c) 其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额，计入”资本公积 其他资本公积”合并财务报表中，1. 剩余股权，应按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的”投资收益”。即 借记 “长期股权投资” ，数额=剩余股权在丧权日公允价值贷记 “长期股权投资” ，数额=剩余股权的账面价值“投资收益” ，数额=上述两项差额2. 个别财务报表中，控制至丧失控制权其间的子公司净损益归属期间进行调整：即 借记 “投资收益” ，数额=子公司期
14、间实现的净损益*原持股份额贷记 “未分配利润” ，数额如上3. 与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时转为当期”投资收益” 。即 借记 “资本公积” ，数额=其他综合收益(即净资产增加但非利润部分*剩余持股比例)贷记 “投资收益” ，数额如上4. 企业应当在附注中披露处置后的剩余股权在上市控制权日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额(二) 权益法转换为成本法第一种情况，因追加投资导致转变方法，按照(一) 的第一种情况处理。除此之外，因收回投资等导致的，以转换时长期股权投资的账面价值作为成本法核算的基础。长期股权投资的处置结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值，出售所得价款与账面价值差额，确认为处置损益。采用权益法核算的长期股权投资，原计入”资本公积 ”中的金额，在处置时亦应进行结转，将与所出售股权相对应的部分在处置时自资本公积转入当期损益。
