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1、准则3号投资性房地产,上海国家会计学院 郭永清博士 2018/9/6,本准则的适用范围,适用于投资性房地产的确认、计量和相关信息的披露。下列各项，适用其他相关准则： 自用房地产，适用固定资产、无形资产 作为存货的房地产，适用存货，销售收入适用收入 企业代建的房地产，收入和费用的确认和计量适用建造合同 投资性房地产租金收入和售回租回，适用租赁,准则3号投资性房地产,投资性房地产的定义 投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售。包括： （一）已出租的土地使用权。 （二）长期持有并准备增值后转让的土地使用权。 （三）企业拥有并已出租的建筑物
2、。 持有并准备增值的建筑物（炒楼）不属于投资性房地产 不包括：（一）自用房地产，即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产。（二）作为存货的房地产。,准则3号投资性房地产,投资性房地产的定义 闲置土地不属于持有并准备增值的土地使用权。根据闲置土地处置办法（中华人民共和国国土资源部令第5 号）的规定，闲置土地是指土地使用者依法取得土地使用权后，未经原批准用地的人民政府同意，超过规定的期限未动工开发建设的建设用地。 具有下列情形之一的，也可以认定为闲置土地： 1国有土地有偿使用合同或者建设用地批准书未规定动工开发建设日期，自国有土地有偿使用合同生效或者土地行政主管部门建设用地批准书颁发之日起
3、满1 年未动工开发建设的； 2已动工开发建设但开发建设的面积占应动工开发建设总面积不足三分之一或者已投资额占总投资额不足25%且未经批准中止开发建设连续满1 年的； 3法律、行政法规规定的其他情形。,准则3号投资性房地产,投资性房地产的定义 一项房地产，部分用于赚取租金或资本增值，部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，用于赚取租金或资本增值的部分能够单独计量和出售的，可以确认为投资性房地产；否则，不能作为投资性房地产。,准则3号投资性房地产,投资性房地产的定义 企业将建筑物出租并按出租协议向承租人提供保安和维修等其他服务，所提供的其他服务在整个协议中不重大的，可以将该建筑物确认为投资性房地产；
4、所提供的其他服务在整个协议中如为重大的，该建筑物应视为企业的经营场所，应当确认为自用房地产。 辅助服务：办公楼的保安和维修服务 重大服务：商场出租（商场物流管理、资金结算、顾客服务），自营旅馆,准则3号投资性房地产,投资性房地产的定义 关联企业之间租赁房地产的，租出方应将出租的房地产确认为投资性房地产。 母公司以经营租赁的方式向子公司租出房地产，该项房地产应当确认为母公司的投资性房地产，但在编制合并报表时，作为企业集团的自用房地产。,准则3号投资性房地产,投资性房地产的定义 企业拥有并自行经营的旅馆饭店，其经营目的是通过向客户提供客房服务取得服务收入，该业务不具有租赁性质，不属于投资性房地产；
5、将其拥有的旅馆饭店部分或全部出租，且出租的部分能够单独计量和出售的，出租的部分可以确认为投资性房地产。 自用房地产，是指为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产，如企业的厂房和办公楼，企业生产经营用的土地使用权等。 企业出租给本企业职工居住的宿舍，即使按照市场价格收取租金，也不属于投资性房地产。这部分房产间接为企业自身的生产经营服务，具有自用房地产的性质。 作为存货的房地产，是指房地产开发企业销售的或为销售而正在开发的商品房和土地。这部分房地产属于房地产开发企业的存货。,准则3号投资性房地产,国际准则第40号投资性房地产 第六段：对于承租人在经营租赁下持有的房地产权益，当且仅当该房地产满
6、足投资性房地产的定义，且承租人对所确认的资产采用第33段到第55段规定的公允价值模式时，该项房地产权益才可归类为投资性房地产进行会计处理。这种分类的备选方法可以对房地产逐项运用。然而，一旦对经营租赁下持有的一项房地产权益选定了这种备选分类方法，那么对所有归类为投资性房地产的房地产都应采用公允价值模式核算。 国际准则17号租赁第14段规定，没有确定经济寿命的土地租赁应当归类为经营租赁，除非所有权预期会在租赁期满时转让给承租人。这种经营租赁的归类会阻碍承租人将其对租赁资产的权益归类为投资性房地产。其结果是，承租人不能将其对租赁资产的权益以公允价值重新计量，并将公允价值的任何变化确认为损益。然而，对
7、某些国家，对房地产（包括土地）的权益一般（或者全部）是在长期经营租赁下持有。有些人主张，此类租赁应当作为融资租赁或者投资性房地产、或者同时作为两者核算。 国际准则理事会在准则中提供了选择：允许，但不要求拥有经营租赁下的房地产权益的承租人将该房地产权益归类为投资性房地产。 融资租赁规定方式予以确认：公允价值与最低租赁付款额现值两者孰低,准则3号投资性房地产,科目设置 投资性房地产 成本 公允价值变动 本科目核算投资性房地产的价值，包括采用成本模式计量的投资性房地产和采用公允价值模式计量的投资性房地产。企业应当按照投资性房地产类别和项目并分别“成本”和“公允价值变动”进行明细核算。,准则3号投资性
8、房地产,确认与初始计量 按照成本 外购投资性房地产的成本，包括购买价款和可直接归属于该资产的相关税费。 自行建造投资性房地产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。 以其他方式取得的投资性房地产的成本，适用相关会计准则的规定确认。借：投资性房地产贷：银行存款、在建工程等科目,准则3号投资性房地产,后续计量,后续计量,基准模式：成本模式,可选择模式：公允价值模式,准则3号投资性房地产,后续计量 企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行计量。 在成本模式下，应当按照企业会计准则第4 号固定资产和企业会计准则第6 号无形资产对已出租的建筑物或土地使用权进行计量，并计提折旧或
9、摊销；如果存在减值迹象的，应当按照企业会计准则第8 号资产减值进行减值测试，计提相应的减值准备。 借：其他业务支出等科目贷：累计折旧、累计摊销 借：资产减值损失贷：固定资产减值准备、无形资产减值准备,准则3号投资性房地产,后续计量 采用公允价值模式计量的投资性房地产 根据本准则第十条规定，应当同时满足以下条件 ： 1投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场，意味着投资性房地产可以在房地产交易市场中直接交易。 所在地，通常是指投资性房地产所在的城市。对于大中城市，应当具体化为投资性房地产所在的城区。 活跃市场，是指同时具有下列特征的市场：（1）市场内交易对象具有同质性；（2）可随时找到自愿交易的
10、买方和卖方；（3）市场价格信息是公开的。 2企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出科学合理的估计。同类或类似的房地产，对建筑物而言，是指所处地理位置和地理环境相同、性质相同、结构类型相同或相近、新旧程度相同或相近、可使用状况相同或相近的建筑物；对于土地使用权而言，是指同一城区、同一位置区域、所处地理环境相同或相近、可使用状况相同或相近的土地。,准则3号投资性房地产,后续计量 确定公允价值时，主体不应重复计算作为单独资产或负债确认的资产或负债 建筑物的电梯、空调等设备，包括在公允价值中 办公室与办公设备,准则3号投资性房地产,后续
11、计量 公允价值模式 采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。 资产负债表日，投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额 借：投资性房地产（公允价值变动）贷：公允价值变动损益 公允价值低于其账面余额的差额，做相反的会计分录。 处理类似金融工具,准则3号投资性房地产,后续计量 成本模式与公允价值模式 企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。从成本模式转为公允价值模式，视为会计政策变更，应当根据企业会计准则第28号会计政策、会计估计变更和差错更正的相关规定进行处理
12、。已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。 借：投资性房地产成本（转换日的公允价值）累计折旧、累计摊销贷：投资性房地产成本留存收益,准则3号投资性房地产,转换（投资性房地产非投资性房地产） 企业有确凿证据表明房地产用途发生改变，满足下列条件之一的，应当将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产： （一） 投资性房地产开始自用。 （二） 作为存货的房地产，改为出租。 （三） 自用土地使用权停止自用，用于赚取租金或资本增值。 （四） 自用建筑物停止自用，改为出租。 转换日的确定： 1投资性房地产开始自用，转换日是指房地产达到自用状态，企业开始将房地产
13、用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期。 2作为存货的房地产改为出租，或者自用建筑物或土地使用权停止自用改为出租，转换日应当为租赁期开始日。租赁期开始日是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期。 3自用土地使用权停止自用，改为用于资本增值，转换日是指停止将该项土地使用权用于生产商品、提供劳务或经营管理，且该土地使用权能够单独计量和转让的日期。,准则3号投资性房地产,转换（投资性房地产非投资性房地产） 在成本模式下,将房地产转转换前的账面价值作为转换后的入账价值 自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于原账面价
14、值的，其差额计入当期损益；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。企业在处置该项投资性房地产时，原计入所有者权益的部分应当转入未分配利润。,借：投资性房地产（成本） 房地产在转换日的公允价值 借：存货跌价准备贷：库存商品 账面余额贷：资本公积其他资本公积 按其差额（或借记“营业外支出”科目）,借：投资性房地产（成本） 房地产在转换日的公允价值 借：累计折旧 借：固定资产、无形资产减值准备贷：固定资产、无形资产 账面余额贷：资本公积其他资本公积 按其差额（或借记“营业外支出”科目）,准则3号投资性房地产,转换 采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当
15、日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。 借：固定资产、无形资产（按该项投资性房地产在转换日的公允价值）贷：投资性房地产（成本）按该项投资性房地产的成本按该项投资性房地产的公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产”（公允价值变动）按其差额，贷记或借记“公允价值变动损益”科目。,准则3号投资性房地产,转换： 当为销售而开始开发房地产从而证明其用途发生了变化时，企业才可将该项房地产由投资性房地产转换成存货。如果企业决定处置某项不需进一步开发的投资性房地产，在终止确认(从资产负债表中消除)之前，企业应继续将其作为投资性房地产而不是作为存货进行会计处理。类似地，如果
16、企业为在将来继续作为投资性房地产使用而开始对某项现有投资性房地产进行改建，改建期间企业应继续将其作为投资性房地产，而不是将其重新划归为自用房地产。 投资性房地产进行改良或装修时，应按该项投资性房地产的账面余额，借记“在建工程”科目，按该项投资性房地产的成本，贷记本科目（成本），按该项投资性房地产的公允价值变动，贷记或借记本科目（公允价值变动）,准则3号投资性房地产,转换：国际准则 在自用房地产成为按公允价值计价的投资性房地产之前，企业应持续地对该项房地产计提折旧并确认发生的任何减值损失。企业应在用途改变之日，对根据国际会计准则第16号核算的该项房地产的账面金额与其公允价值之间的任何差额，采用与
17、国际会计准则第16号中价值重估相同的方式进行处理。,准则3号投资性房地产,转换：国际准则 (1)房地产账面金额的任何减少额均应在当期净损益中确认。但是，如果重估盈余中包括了该项房地产的重估金额，则减少的金额应冲减重估盈余; (2)账面金额的任何增加额应按下列规定进行处理:1)增加额中相当于转回以前该项房地产的减值损失的部分，应在当期净损益中确认。在当期净损益中确认的金额不得超过将账面金额恢复为如果以前没有确认减值损失应当己确定的账面金额(减除折旧后的净额)所必需的金额; 2)增加额的任何余额应直接贷记作为权益的重估盈余。对于投资性房地产的后续处置，包括在权益中的重估盈余可以转为留存收益。从重估盈余向留存收益的转化不通过收益表。,
