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1、第七章 与财务报表分析相关的其他信息,本章学习目标1.了解财务报表附注的概念及基本内容;2.掌握会计政策、会计估计的含义及其对财务分析的影响;3.掌握关联方的概念以及关联方交易对上市公司财务分析的极端重要性;4.掌握资产负债表日后事项及其对财务分析的影响;5.掌握审计意见的基本类型及期对企业财务信息的质量含义。,第一节 财务报表附注的基本内容,一般而言,财务报表附注是在基本报表主体之外列示的、对报表主体的形成以及重要报表项目的明细说明。报表附注一般包括：企业在会计年度内执行的会计政策以及采用的主要会计处理方法;会计处理方法的变更情况、变更原因以及对财务状况和经营成果的影响;非常项目的说明;企业
2、财务报表中有关重要项目的明细资料;其他有助于理解和分析报表需要说明的事项等等。,一、主要会计政策关于会计政策的含义，国际会计准则指出:会计政策是指企业在编报财务报表时采用的原则、基础、惯例、规则和实务。这里所说的“所采用的原则、基础、惯例、规则和实务”,主要是指企业财务报表编制所执行或依据的特定的会计准则、惯例、规则等。,国际会计准则认为,企业可以考虑列报的会计政策包括(但不限于)如下方面: (1)收入确认; (2)合并原则,包括对子公司和联营企业； (3)企业合并; (4)合营企业; (5)有形和无形资产的确认和折旧/摊销； (6)借款费用和其他支出的资本化; (7)建造合同; (8)投资性
3、房地产; (9)金融工具和投资；,(10)租赁; (11)研究和开发; (12)存货; (13)所得税,包括递延所得税; (14)准备; (15)雇员福利费用; (16)外币折算和套期; (17)产业分部和地区分部的定义以及在分部之间分配费用的基础; (18)现金及现金等价物的定义; (19)通货膨胀会计; (20)政府补助。,二、会计政策、会计估计的变更情况、变更原因以及变更对财务状况和经营成果的影响 企业的会计方法、会计估计在不同年度之间应尽量保持一致,以使会计信息具有可比性，但是当企业已选用的方法或估计严重不适用时,企业就应考虑变更其他更适用的方法或估计。在这种情况下,企业就应将会计方法
4、的变更情况、变更原因以及这些变更对企业财务状况和经营成果的影响在附注中列示。关于会计方法、会计估计变更的具体情况,我们将在后面的内容中予以讨论。,三、非常项目的说明非常项目是指企业由于特殊的原因引起的有别于企业正常经济活动的非正常的和不经常发生的事项和经济业务。这些事项和经济业务会使企业发生非常损失或取得非常收入。可能导致非常损失的事项有地震、洪水、火灾和其他偶发的自然灾害、财产没收,等等。可能导致非常收入的事项如企业出售经营过程中从未使用过的资产(如企业原购入 一块土地的使用权,准备建厂房,后因计划改变而将土地出售)的收入,等等。,这些非经常性项目如对企业的财务状况和经营成果产生重大影响时,
5、为了便于报表使用者清楚了解企业财务状况,报表附注就应对其作出详细说明。四、关联方关系及其交易的披露在企业存在关联方的条件下,由于企业存在着利用关联方关系操纵交易的可能性。因此,企业应当披露其关联方、企业与关联方的主要交易等事项。关于关联方关系及其交易,我们将在后面的内容中予以讨论。,五、资产负债表日后事项的披露资产负债表日后事项一般是指在资产负债表日后和审计报告日之间发生的、影响读者对企业报告期及其以后财务状况和经营成果进行评价的事项。企业对此类事项,应当予以处理或披露。关于资产负债表日后事项,我们将在后面的内容中予以讨论。,六、报表重要项目的明细资料从世界各主要资本主义国家以及我国的会计实践
6、看,报表主体部分的内容越来越概括,而在附注中对报表主体进行说明的内容越来越丰富。通过对报表附注中这部分材料的阅读,读者可以充分了解企业各主要报表项目的情况。,七、或有项目或有项目既包括我们所讨论过的或有负债,也包括我们尚未探讨过的或有收益。从一般会计惯例看,附注中仅对或有负债进行说明,对或有收益则根据稳健性原则不予列示。,第二节 会计政策、会计估计变更和会计差错更正,一、会计政策变更(一)会计政策及其具体内容按照企业会计准则会计政策、会计估计变更和会计差错更正及其指南的定义,会计政策,指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法。,具体原则：是指企业按照企业会计准则和企业
7、会计制度规定的原则所制定的、适合于本企业的会计制度中所采用的会计原则; 具体会计处理方法：是指企业在会计核算中对于诸多可选择的会计处理方法中所选择的、适合于本企业的会计处理方法。企业在会计核算中所采纳的会计政策,通常应在会计报表附注中加以披露,其需要披露的项目主要有以下几项:,1.合并政策,是指编制合并会计报表所采纳的原则。如母公司与子公司的会计年度不一致的处理原则、合并范围的确定原则、母公司和子公司所采用会计政策是否一致等等。2.外币折算,是指外币折算所采用的方法,以及汇兑损益的处理。如外币报表折算是采用现行汇率法,还是采用时态法或其他方法。3.收入的确认,是指收入确认的原则。,4.所得税的
8、核算,是指企业所得税的会计处理方法。如企业所得税会计处理中对纳税影响会计法与应付税款法的运用、对递延法和债务法或其他方法的选择等。5.存货的计价,是指企业存货的计价方法。如企业的存货在先进先出法和其他的企业会计准则所允许的计价方法之间的选择。6.长期投资的核算,是指长期投资的具体会计处理方法。如企业对被投资单位的股权投资在成本法和采用权益法核算之间的选择。,7.坏账损失的核算,是指坏账损失的具体会计处理方法。如企业的坏账损失在直接转销法和备抵法之间的选择。8.借款费用的处理,是指借款费用的处理方法,即在将借款费用在资本化和费用化之间的选择。9.其他,是指无形资产的计价及摊销方法、财产损溢的处理
9、、研究与开发费用的处理等。,(二)企业在会计政策的选择方面应当遵循的原则企业所采用的会计政策,前后各期应当保持一致,不得随意变更,但若法律或会计准则等行政法规、经济环境变化等原因,使得变更会计政策后能够提供企业有关财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息,则应改变原选用的会计政策。,(三)会计政策变更的含义及条件会计政策变更,是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。为保证会计信息的可比性, 一般情况下,企业应在每期采用相同的会计政策,不应也不能随意变更会计政策。否则,势必削弱会计信息的可比性,使会计报表使用者在比较企业的经营业绩时发生困难。,但是,也
10、不能认为会计政策不能变更,根据企业会计准则会计政策、会计估计和会计差错变更的规定,符合下列条件之一,应改变原采用的会计政策:1.法律或会计准则等行政法规、规章的要求。2.会计政策的变更能够提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息。,下列情况不属于会计政策变更:1.本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。经营租赁的设备改为融资租赁，由于经营租赁和融资租赁有着本质差别,因而改变会计政策不属于会计政策的变更。2.对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。,(四)会计政策变更的会计处理方法会计政策变更根据具体情况,分别按照以下规定处理:1.企业依
11、据法律或会计准则等行政法规、规章的要求变更会计政策,分别以下情况处理:(1)国家发布相关的会计处理办法,则按照国家发布的相关会计处理规定进行处理。(2)国家没有发布相关的会计处理办法,则采用追溯调整法进行会计处理,并将会计政策变更的累积影响数调整期初留存收益,会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整,但不需要重编以前年度的会计报表。,2.由于经济环境、客观情况的改变而变更会计政策,以便提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息,则应采用追溯调整法进行会计处理,并将会计政策变更的累积影响数调整期初留存收益,会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整,但不需要重编以前年度的会
12、计报表。,3.如果累积影响数不能合理确定,会计政策变更应采用未来适用法。这里的未来适用法,指对某项交易或事项变更会计政策时,新的会计政策适用于变更当期及未来期间发生的交易或事项的方法。在未来适用法下,不需要计算会计政策变更产生的累积影响数, 也无须重编以前年度的会计报表。企业会计账簿记录及会计报表上反映的金额,变更之日仍保留原有的金额,不因会计政策变更而改变以前年度的既定结果,并在现有金额的基础上再按新的会计政策进行核算。,(五)会计政策变更在会计报表附注中的披露企业应按准则的规定,在会计报表附注中披露如下会计政策变更的有关事项:1.会计政策变更的内容和理由,包括对会计政策变更的简要阐述、变更
13、的日期、变更前采用的会计政策和变更后所采用的新会计政策及会计政策变更的原因。,2.会计政策变更的影响数,包括以下几个方面:(1)采用追溯调整法时,计算出的会计政策变更的累积影响数;(2)会计政策变更对本期以及比较会计报表所列其他各期净损益的影响金额;(3)比较会计报表最早期间期初留存收益的调整金额。,3.累积影响数不能合理确定的理由。包括在会计报表附注中披露累积影响数不能合理确定的理由以及由于会计政策变更对当期经营成果的影响金额。,(六)会计政策变更对企业财务状况质量分析的影响从上面我们介绍的我国准则的规定中可以看出,会计政策变更主要在两种情况下发生,即:(1)在法律或会计准则等行政法规、规章
14、的要求下发生(2)在会计政策的变更能够提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息的条件下发生。,在法律或会计准则等行政法规、规章的要求下发生的会计政策变更,属于“不可抗力”,企业只能被动地按照国家的有关对定执行。这种条件不会成为企业会计政策变更的经常性原因。在会计政策的变更能够提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息的条件下发生的会计政策变更,则属于企业在会计政策选择方面的一种主动行为。,在企业认定原来所采用的会计政策不能象新的会计政策那样提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等方面可靠、相关的会计信息时,原则上企业应当进行会计政策的变更。但
15、是,必须注意的是,这种变更的必要性是以企业自身的主观判断为依据的。在很多情况下,企业也有可能出于其他方面的考虑(如新的会计政策的运用,有可能导致企业所披露的财务信息更有利于企业管理层对其业绩的展示)而变更会计政策。企业财务信息的使用者应当对这种可能性有所警惕。,此外,还应注意的是,不论何种原因引起的企业会计政策的变更,均会导致企业在不同的会计年度之间财务信息出现不可比性。在对企业不同年度之间的财务信息进行比较时,应当把这种因会计政策变更而导致的财务信息的不可比性予以剔除。,二、会计估计变更(一)会计估计的含义会计估计,指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。下列各项
16、属于常见的需要进行估计的项目1.坏账;2.存货遭受毁损、全部或部分陈旧过时;3.固定资产的耐用年限与净残值;4.无形资产的受益期;5.递延资产的分摊期间;6.或有损失;7.收入确认中的估计,等等。,(二)会计估计变更的会计处理方法会计估计的变更,如果仅影响变更当期,会计估计变更的影响数应计入变更当期与前期相同的相关项目中;会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间,会计估计变更的影响数应计入变更当期和未来期间与前期相同的相关项目中。,(三)会计估计变更在会计报表附注中的披露企业应按准则的规定,在会计报表附注中披露如下会计估计变更的事项:1.会计估计变更的内容和理由,包括变更的内容、变更日期以及
17、为什么要对会计估计进行变更。2.会计估计变更的影响数,包括会计估计变更对当期损益的影响金额,以及对其他各项目的影响金额。3.会计估计变更的影响数不能确定的理由。,(四)关于会计政策变更和会计估计变更的区分一般情况下,会计政策变更和会计估计变更的区分较为容易。但是在某些情况下,会计政策变更和会计估计变更的区分就难以划分清楚。例如,按照准则提供的例子,某企业原按应收账款余额的5%计提坏账准备,假如按国家新发布的会计制度规定改按账龄分析法计提坏账准备,逾期3年以上尚未收回的应收账款按20%计提坏账准备,逾期23年尚未收回的应收账款按10%计提坏账准备,逾期2年以下未收回的应收账款按5%计提坏账准备。,
