国际税收第四章(15年1019) 国际避税

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1、第四章 国际避税概论,本章结构与重点,一、避税的含义避税与偷税偷税，各国有明确的法律定义，而对避税鲜有解释；中华人民共和国税收征收管理法第六十三条对偷税的界定：纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税；然而，没有规定什么是避税；总的来看，人们所说的避税，是指纳税人利用现行税法中的差异、漏洞或不明确之处，规避、减少或延迟纳税义务的一种不违法行为。,第一节 国际避税的概念及成因,实际上，在国外，有些学者认为，“避税”(tax avoidance) 与“税务筹划”(t

2、ax planning)或“合法节税”（legal tax savings）基本上是一个概念，它们都是指纳税人通过一定的合法手段减少或规避纳税义务的行为。 目前，国内外也有一种观点，认为税收筹划不能等同于避税：避税是纳税人钻税法的空子，利用税法中的漏洞获取税收利益，这种行为虽不直接违法税法，但违背了国家的立法精神和税收政策的导向，因而它是一种不违法也不合法的行为；而税务筹划不是钻税法的空子，它是纳税人在不违反国家立法精神的前提下，充分利用税法中的优惠条款，达到减少或取消自己纳税义务的行为。因此，避税是钻税法漏洞，税务筹划则是利用税收优惠。但，也有人对避税和税收筹划不加以区分。如：英国经济学家西

3、蒙.詹姆斯的观点：会计师们把避税称为税收筹划，以强调这种行为的合法性；美国斯坦福大学商学院商学院库勒斯教授：政府为达到特定社会目标而涉及的税收制度都不可避免的会刺激社会个体进行税收筹划活动；为达到特定社会目标而设计的税收制度往往失之过宽，而且规则本身的模糊性也是一些人容易钻空子；美国华盛顿大学斯特温.J.赖斯：税务筹划是纳税人挖税法漏洞的过程。,区别,二、避税与偷税的,纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或少缴应纳税款的，是偷税。,纳税人利用税法的漏洞或不明之处，规避或减少纳税义

4、务的一种不违法的行为。,共性,均属跨国纳税人减轻或免除税负的行为； 动机都是为少缴或不缴纳税款，以获取税外利润； 结果造成相关国家财权利益受损。,采取手段不同。偷税有意违反税收法规，通过各种隐蔽非法手段逃避已发生的税收义务（包括地下经济的税收）；而避税一般是以公开的手段，利用税法空子逃避税收。 法律性质不同。偷税直接违反税法，是一种非法行为；而避税是钻税法或税收协定的空子，并不直接违反税法，因而从形式上还是一种合法行为。 处理不同。偷税不仅违反税法，而且往往要借助犯罪手段，比如做假账、伪造凭证等，所以偷税行为应受到法律制裁；而避税一般认为是一种合法行为，并不构成犯罪，所以一般不受到法律的制裁。

5、,完善税法，堵塞税法漏洞，使纳税人无可乘之机 在法律上引入“滥用权利”或“滥用法律”的概念，即一方面承认纳税人有权按使其纳税义务最小化的方式从事经营活动，另一方面对纳税人完全是出于避税考虑而进行的交易活动不予认可，并将其视为纳税人滥用了自己的权利。（澳大利亚、新西兰、瑞典）,三、国际避税与国际偷税,一、国际避税 跨国纳税人利用国与国之间的税制差异以及各国涉外科收法规和国际税法中的漏洞，在从事跨越国境的活动中，通过种种合法手段，规避或减小其在有关国家的纳税义务。,二、国际避税与国内避税的区别国内避税指一国纳税人利用本国税法漏洞进行的避税，它不通过纳税人跨国境的活动，其所规避的纳税义务仅为居住国的

6、纳税义务而国际避税则是利用国与国之间的税法差异，钻涉外税法和国际税法的漏洞而进行的避税。国际避税所要规避的纳税义务不仅限于纳税人的居住国，而且还包括所得来源国；纳税人进行国际避税的目的往往不是减轻其在某一国的税收负担，而是减轻其全球总税负。,三、国际避税与国际偷税的区别（一）国际偷税的概念跨国纳税人采取虚报、隐瞒、伪造等各种非法的税收欺诈手段，以达到逃税或减少其纳税义务的行为。 手法 ：1、匿报应税收入；2、虚报成本收入；3、虚报投资额；4、地下经济。（二）二者区别： 采取的手段不同：偷税采取的是伪造、隐瞒、虚报等非法手段 性质不同：偷税是违反税法的行为，避税在形式上是合法的。 防范措施不同：

7、事先防范与事后惩罚,高税国制造业公司,销售子公司 （避税地）,第三国关联企业,直接发运,高价,低价,国际偷税,国际避税,四、国际避税的成因 （一）主观原因：纳税人实现自身经济利益最大化的意愿 （二）客观原因,国际避税举例,利用有关国家和地区税收管辖权的差异以及判定居民身份的标准和判定所得来源地的标准存在差异历史上有一个著名的朗勃避税案就是利用税收管辖权真空进行的。朗勃是英国一种汽轮机叶片的发明人，他将这项发明转让给卡塔尔一家公司，得到47500美元的技术转让费。朗勃根据技术转让费的获得者不是卡塔尔居民不必向卡塔尔政府纳税的规定，避开了向卡塔尔政府纳税的义务。同时朗勃又将其在英国的住所卖掉，迁居

8、到了中国香港，以住所不在英国为由避开了向英国政府的纳税义务。而香港仅实行地域管辖权，不对来自于香港以外地区的所得征税。这样，朗勃虽取得了一笔不小的技术转让费收入，但因处于各国(地区)税收管辖权的真空，所以可以不就这笔收入负担任何纳税义务。,第二节 国际避税的主要手段,（一）避税性移居 （二）改变公司组织形式 （三）转让定价 （四）资本弱化 （五）滥用国际税收协定 （六）利用国际避税地,1. 自然人移居 住所迁移：纳税人把在高税国的住所迁移到低税国，改变其高税国的居民身份，逃避高税国行使居民税收管辖权，减轻甚至免除其税负。 税收难民：通过国际旅行、住在船上等方法，使其在住所和停留时间上不成为任何

9、一个国家的居民，从而逃避居住国的居民管辖权。 2. 法人移居 通过法人住所的选择，避免成为高税国的法人居民，从而逃避高税国的居民税收管辖权。,（一）避税性移居,移居避税案例：澳大利亚的哈狄工业有限公司是一家经营建筑材料专业公司，其股票在澳大利亚股票市场上市。该公司很大一部分利润来自于美国子公司的汇回股息，但根据当时澳大利亚与美国签订的税收协定，这部分股息要在美国缴纳15%的预提税。哈狄公司最后决定将公司移居到荷兰，成为一家荷兰公司。因为根据美国与荷兰签订的税收协定，美国对向荷兰居民支付的股息只课征5%的预提税。这样，哈狄公司每年可节税3000万美元。,（二）改变公司组织形式,通常作法： 跨国公

10、司到一国投资办厂，在生产初期的亏损阶段，以分公司的形式从事经营；进入正常盈利阶段后，改为建立子公司的形式。 避税原理： 总、分公司与母、子公司的财务处理不同，总、分公司合并计税，母、子公司分别独立计税，跨国公司因此选择有利的公司组织形式进行避税。,我国企业所得税法,第十七条 企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。,（三）利用转让定价转移利润避税,1. 转让定价的概念 2. 转让定价的主要表现形式 3. 跨国公司利用转让定价转移利润的一般规律 4. 跨国公司实施转让定价的目的,存在共同经济利益关系的企业,1.转让定价(transfer pricing),

11、概念： 公司集团内部机构之间或关联企业(associated enterprises)之间相互提供产品、劳务或财产进行的内部交易定价。通常不同于一般市场价格。 国际转让定价(international transfer pricing)，即跨国公司集团内部分设在两个国家但隶属于同一法人企业的两个机构或同属一个公司集团的两家关联企业进行交易时的内部作价。 滥用转让定价（transfer pricing abuse）,2.跨国公司利用转让定价转移利润 的一般规律,销 售,低 价,销 售,高 价,高税国甲 （35%） 母公司A,低税国乙 （12.5%） 子公司B,3.转让定价的主要表现形式,货物购销

12、（货物价格） 贷款往来（贷款利率） 提供劳务（劳务费） 固定资产的购销或租赁（设备价款或租赁费） 无形资产的转让或使用（知识产权转让费或使用费）,4.跨国公司实施转让定价的目的,税收目的 进行国际避税，实现跨国集团整体税后利润最大化。 非税目的 树立企业形象 占领国际市场 绕过外汇管制 规避汇率风险 降低关税影响,（四）资本弱化(thin capitalization),含义： 在公司的资本结构中,降低股本的比重，提高贷款的比重。 避税原理： 利息和股息的税务处理不同，利息可以在所得税前列支，股息为所得税后分配，因此使资本弱化成为一种避税手段。,举例：假定投资收益同为100万元,A国税率30%

13、 子公司A 股本融资情况下： 所得税=10030%=30 税后利润=100-30=70 假定税后利润全部分配 免征股息预提税 债务融资情况下：100万元利息支出税前扣除 应税利润=0 所得税=0 免征利息预提税,B国税率20% 母公司B所得税=7020%=14 假定无间接抵免A、B总体税负=30+14=44所得税=10020%=20 不存在抵免问题A、B总体税负=20,股息,利息,（五）滥用国际税收协定,含义 第三国居民通过一定的手段，获取其他两个协定缔约国居民才能享受的该两国税收协定待遇的行为。 （两国间税收协定中提供的税收优惠待遇只适用于该两国居民，第三国居民本不应享受。） 基本手段 第三

14、国（非缔约国）居民在缔约国一方设立完全受其控制的子公司,即“导管公司”（conduit company）。,通过设立导管公司滥用协定避税,美国 母公司A,甲国 孙公司C,乙国 子公司B,无协定,预提税30%,协定,预提税10%,对境外所得不征税,协定,导管公司,预提税5%,设立导管公司前税负：30%,设立导管公司后税负：10%+（1-10%) 5%）=14.5%,“导管公司”(conduit company) ：第三国居民为了利用非居住国税收协定达到避税之目的，而在该协定缔约国一方成立的完全受其控制的子公司。该子公司作为缔约国的居民公司可以享受缔约国税收协定中的税收优惠待遇，再通过母子公司关系

15、把受益传递给该第三国居民，从而使该第三国居民间接地得到缔约国税收协定的好处。 目的：第三国居民滥用其他两国之间的税收协定，主要是为了规避有关国家的预提税。,（六）利用避税地（tax haven）并结合其他手段,1.避税地的概念及类型 2.利用避税地进行国际避税的主要形式 3.避税地的基本特征 4.国际避税地的评价 5.主要避税地简介,1.避税地（避税港）(tax haven)的概念及类型,没有所得税或一般财产税的国家和地区； 所得税或一般财产税的税负远远低于国际一般负担水平的国家或地区； 对某些经济活动领域，特别是对离岸经济活动给予特殊的减免税优惠的国家或地区（离岸中心）。 国际避税地在不同的

16、国家有不同的名称：英语国家称其为“避税港”；法国人叫它“财政天堂”；德国人则习惯称它为“税收绿洲”；避税地国家和地区忌讳避税地一词，往往自称为“金融中心”。,至目前为止，没有一个被普遍接受的定义。国际避税地应该是指那些提供普遍的税收优惠以及可以被跨国公司用于经常性避税活动的国家和地区。各国判定标准不同：美国：30日本：33德国：29法国：38经合组织（35）判定标准：1.有效税率为零或只有名以上的有效税率；2. 缺乏有效的信息交换3. 缺乏透明度4. 没有实质性经营活动的要求,经合组织避税地黑名单： 安道尔、安圭拉岛、安提瓜和巴布达、阿鲁巴、巴哈马、巴林、巴巴多斯、伯利兹、英属维尔京群岛、库克群岛、多米尼加、直布罗陀、格林纳达、根西岛、萨克岛、可尔德尼岛、曼岛、泽西岛、利比里亚、列支敦士登、马尔代夫、马绍尔群岛、摩纳哥、蒙特塞拉特岛、瑙鲁、荷属安第列斯群岛、巴拿马、萨摩亚群岛、塞舌尔、圣卢西亚、圣克里斯托夫和尼维斯、圣文森特和格林纳丁斯、汤加、特克斯群岛和凯科斯群岛、美属维尔京群岛、瓦努阿图等。,