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1、第5讲 所得税,5.1 会计准则与税收法规的差异分析 5.2 所得税会计的一般分析 5.3 资产负债表债务法的基本原理 5.4 资产负债表债务法运用的特殊情况 5.5 所得税会计信息的披露,5.1 会计准则与税收法规的差异分析,5.1.1 会计准则与税收法规的目标不同 5.1.2 从特定期间的角度分析会计准则与税收法规之间的具体差异（利润表法） 5.1.3 从特定时点的角度分析会计准则与税收法规之间的具体差异（资产负债表债务法）,5.1.1 会计准则与税收法规的目标不同,会计准则的目的是规范企业的对外财务报告，以便如实地反映企业的财务状况、经营成果与现金流量情况。 所得税法是由国家制定并强制推
2、行的，其目的主要有两个：一是取得收入，行使国家作为社会组织者的正当权力；二是发挥国家宏观调控的职能，履行国家管理社会的职责。税法要兼顾效率与公平。 这种不同导致二者的相关规定往往存在差异,5.1.2 从特定期间的角度分析会计准则与 税收法规之间的具体差异,从利润表的角度出发，税前会计利润是按照会计准则的规定计算确定的扣减所得税费用之前的会计利润。应纳税所得额则是按照税收法规的规定确定的应该缴纳所得税的收益或所得。 根据差异产生原因的不同可以区分为：永久性差异与时间性差异。,1. 永久性差异 永久性差异是指税前会计利润与应纳税所得之间由于计算口径不同而形成的、不能在以后各期转回的差异 2. 时间
3、性差异 时间性差异是税前会计利润与应纳税所得额之间由于收支确认的时间先后不同而形成的、可以在以后期间转回的差异。 在实际工作中，企业申报缴纳所得税,一般是在税前会计利润的基础上调整永久性差异和时间性差异,以确定应纳税所得额,计算应交所得税。 应纳税所得额=会计利润+税法规定不予税前列支的费用（损失）-税法规定不予征税的收入（利得）,例5-1 假设某企业于20*0年初成立，当年实现税前会计利润200 000元。适用所得税税率为25%，当年发生下列与纳税有关的事项： （1）会计上确认了2 000元国库券利息收入，而按税法规定不交所得税。 （2）当年发生工资费用150 000元，而按税法核定的计税工
4、资为120 000元. （3）由于违法经营被罚款3 000元. （4）年初购入的一台新设备，成本为10 000元，预计无残值，税法规定采用直线法折旧，折旧年限为5年，会计上也采用直线法计提折旧，年限为10年。试计算该企业的应纳税所得额和应交所得税额。,5.1.3 从特定时点的角度分析会计准则与税收法规之间的具体差异,从特定时点的角度分析，就是从资产负债表的角度，分析企业资产、负债的账面价值与其计税基础之间的差异。,1. 计税基础 （1）资产的计税基础 资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。 资产的计税基础=未来可抵扣的金额
5、 资产在初始确认时，其计税基础一般为取得成本，即企业为取得某项资产支付的成本在未来期间准予在税前扣除。在资产的持续持有期间，其计税基础是资产的取得成本减去以前期间按照税法规定已经在税前扣除的金额后的余额。,（2）负债的计税基础 负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。 负债的计税基础=（账面价值-未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额=）未来不可抵扣的金额 负债的确认与偿还一般不会影响企业的损益，也不会影响应纳税所得额，未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为零，计税基础即为账面价值，但是，某些情况下，负债的确认可能会影响企业的
6、损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使得其计税基础与账面价值产生差额（如 “预计负债”）。,【例】2010年某公司确认了账面金额为100的预计产品保修费用，税法规定产品保修费用在实际发生时才可在税前作为费用抵扣，则该项预计负债的账面价值和计税基础分别为多少？,【例】 某企业2011年因债务担保确认了预计负债600万元，假定税法规定与该预计负债有关的费用不允许税前扣除，那么2011年末，该项预计负债的计税基础为多少万元？,2. 暂时性差异 暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也
7、属于暂时性差异。如企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除另有规定外，不超过当年销售收入15%的部分，准予扣除，超过部分准予在以后纳税年度结转扣除（自己可举个实例帮助理解）。 暂时性差异又区分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。 暂时性差异=账面价值-计税基础,【例】A公司在开始正常生产经营活动之前发生了600万元的筹建费用，在发生时已计入当期损益。假设按照税法规定，企业在筹建期间发生的费用，允许在开始正常经营活动之后3年内分期计入应纳税所得额。假定企业在2006年开始正常生产经营活动，当期税前扣除了200万元，那么该项费用支出在2006年末的暂时性差异为多少？,应纳税暂时性差异，是指
8、在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。因此在满足规定条件的情况下，应确认相应的递延所得税负债。 资产的账面价值资产的计税基础 负债的账面价值负债的计税基础,可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。因此在满足规定条件的情况下，应确认相应的递延所得税资产。 资产的账面价值负债的计税基础,负债的账面价值与计税基础不同产生的暂时性差异，实质上是税法规定与该负债相关的费用支出在未来期间可予税前抵扣的金额。 负债产生的暂时性差异=账面价值-计税基础=账面价值-（账面价值-未来期间按照税法规定可予税
9、前抵扣的金额）=未来期间按照税法规定可予税前抵扣的金额,【例】 A公司于2008年12月31日“预计负债-产品质量保证费用”科目贷方余额为40万元，2009年实际发生产品质量保证费用30万元，2009年12月31日又预提了产品质量保证费用50万元。2009年12月31日该项负债的计税基础和暂时性差异为多少？ 提示：税法规定，产品质量保证费用在实际发生时准予在税前作为费用扣除。,例5-4,乙公司20*8年12月因违反环保法规，被环保部门罚款200万元，到年末尚未支付。 负债的计税基础=负债的账面价值-未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额=200-0=200 暂时性差异=负债的账面价值-负债的计
10、税基础=200-200=0 也就是说，与该项负债相关的费用支出在未来可税前扣除的金额为零。,5.2 所得税会计的一般分析,5.2.1 所得税会计的基本问题 5.2.2 应付税款法 5.2.3 基于利润表的纳税影响会计法 5.2.4 基于资产负债表的纳税影响会计法,5.2.1 所得税会计的基本问题,第一层次：是否确认所得税的会计影响 按此标准，所得税的会计处理方法可分为：应付税款法与纳税影响会计法两种 第二层次：基于何种视角反映所得税的会计影响 基于这一标准可以把纳税影响会计法分为：基于利润表的纳税影响会计法和基于资产负债表的纳税影响会计法。基于资产负债表的纳税影响会计法又称为资产负债表债务法。
11、 第三层次：在资产负债表债务法下，应当如何进行会计确认、计量和报告。,5.2.2 应付税款法,应付税款法是一种以税法规定计算的应交所得税作为本期所得税费用的方法。该方法不反映会计准则与税收法规之间差异的跨期影响。 应付税款法的最大优点是简单,易于操作。 缺点：不符合权责发生制原则。,5.2.3 基于利润表的纳税影响会计法,该方法将关注的焦点放在利润表上的所得税费用的确定上，因而重视从特定期间的角度分析会计准则与税收法规之间的具体差异，着眼于税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。 将会计-税收差异区分为永久性差异和时间性差异 该方法相对于应付税款法的根本特点在于，它反映时间性差异的跨期影响，从而
12、有利于如实反映企业的财务状况与经营成果。,5.2.4 基于资产负债表的纳税影响会计法（资产负债表债务法）,该方法将关注的焦点放在资产负债表上的递延所得税负债与递延所得税资产的确认和计量上，因而重视从特定时点的角度，分析会计准则与税收法规之间的具体差异，着眼于资产、负债的账面价值与其计税基础之间的差异。,5.3 资产负债表债务法的基本原理,5.3.1 运用资产负债表债务法的基本程序 5.3.2 递延所得税负债与递延所得税资产的确认 5.3.3递延所得税负债与递延所得税资产的计量,5.3.1 运用资产负债表债务法的基本程序,1. 涉税交易或事项发生时的处理（非同一控制下的企业合并） （1）比较资产
13、或负债的账面价值与计税基础，计算暂时性差异。 （2）分析涉税交易或事项的性质，判断是否符合确认递延所得税资产和递延所得税负债的条件。 （3）对于符合条件的，按准则规定计量递延所得税资产和递延所得税负债的具体金额。,2. 资产负债表日的处理（可供出售金融资产、固定资产） （1）比较资产或负债的账面价值与计税基础，计算暂时性差异。 （2）分析评价暂时性差异，对于符合确认条件的应纳税暂时性差异,确认递延所得税负债的应有期末余额；对于符合确认条件的可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产的应有期末余额。,（3）比较递延所得税负债或递延所得税资产的应有期末余额与调整前余额,确定期末应调整增加或减少的递延所得
14、税负债和递延所得税资产的金额。 （4）分析涉税交易或事项的性质，确定对递延所得税负债或递延所得税资产期末余额的调整额应计入所得税费用还是资本公积。,5.3.2 递延所得税负债与递延所得税资产的确认,1. 递延所得税负债的确认 （1）确认的一般原则。除所得税准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况外，企业对于所有应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。 （2）不确认递延所得税负债的特殊情况 1）商誉的初始确认。会计上作为非同一控制下的企业合并但按照税法规定计税时作为免税合并的情况下，商誉的计税基础为零，其账面价值与计税基础形成应纳税暂时性差异，准则中规定不确认与其有关的递延所得税负债。,
15、2）除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与计税基础不同形成的应纳税暂时性差异不确认相应的递延所得税负债。 如税法规定，自行研发形成无形资产的，可按150%摊销。此时的无形资产计税基础与账面价值不同，但由于该事项不影响会计利润和应纳税所得额，因此准则规定不确认递延所得税负债。 自行研发无形资产的会计分录 借：无形资产贷：开发成本,2. 递延所得税资产的确认 （1）确认的一般原则。递延所得税资产产生于可抵扣暂时性差异。确认因可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产，应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。在
16、可抵扣暂时性差异转回的未来期间内，企业无法产生足够的应纳税所得额用以抵消可抵扣暂时性差异的影响，使得与可抵扣暂时性差异相关的经济利益无法实现的，不应确认递延所得税资产。,（2）资产负债表日，如果有确凿证据表明未来期间很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异，应当确认以前期间未确认的递延所得税资产。 （3）企业对与子公司、联营企业及合营企业投资相关的可抵扣暂时性差异，当同时满足以下两个条件时，应当确认相应的递延所得税资产。 1）暂时性差异在可预见的未来很可能转回 2）未来很可能获得用来抵扣暂时性差异的应纳税所得额。,（4）对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应当确认相应的递延
17、所得税资产，确认金额以很可能获得的用来抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限。 （5）不确认递延所得税资产的情况： 1）该项交易不是企业合并；且 2）交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额。,5.3.3递延所得税负债与递延所得税资产的计量,1. 递延所得税负债的计量 资产负债表日，对于当期递延所得税负债，应当根据适用的税法规定，按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量，即递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间按照税法规定适用的所得税税率计量。 2. 递延所得税资产的计量 与递延所得税负债的计量原则一致，在确认递延所得税资产时，应当依据税法规定，按照预期收回该资产或清偿该负债期间适用的所得税税率为基础计算确定。,
