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1、企业会计准则第28号 会计政策、会计估计变更和 差错更正 1学习目的和要求 (一)掌握会计政策变更的条件 (二)掌握会计政策变更的会计处理 (三)掌握会计估计变更的会计处理 (四)掌握前期差错更正的会计处理 (五)熟悉会计估计变更的条件 第一节 会计政策变更一、会计政策变更的概念（一）会计政策的概念会计政策，是指企业在会计确认、计量 和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法 。企业采用的会计计量基础也属于会计政策。(二)会计政策变更的概念 为保证会计信息的可比性，使财务报告 使用者在比较企业一个以上期间的财务报表时 ，能够正确判断企业的财务状况、经营成果和 现金流量的趋势，一般情况下，企业在不
2、同的 会计期间应采用相同的会计政策，不应也不能 随意变更会计政策；否则，势必削弱会计信息 的可比性，使财务报告使用者在比较企业的经 营成果时发生困难。 企业不能随意变更会计政策并不意 味着企业的会计政策在任何情况下均不 能变更。企业会计准则基本准则 规定，企业提供的会计信息应当具有 可比性。同一企业不同时期发生的相同或 者相似的交易或者事项，应当采用一致 的会计政策，不得随意变更。确需变更 的，应当在附注中说明。不同企业发生 的相同或相似的交易或者事项，应当采 用规定的会计政策，确保会计信息口径 一致，相互可比。 【例题1】下列各项中，属于会计政策变更 的有( )。 A分期付款方式购入的固定资
3、产由购买 价款总额入账改为购买价款现值入账 B固定资产的折旧方法由年限平均法变 更为年数总和法 C投资性房地产的后续计量由成本模式 变更为公允价值模式 D发出存货的计价方法由先进先出法变 更为加权平均法 二、会计政策变更的条件会计政策变更，并不意味着 以前期间的会计政策是错误的，只 是由于情况发生了变化，或者掌握 了新的信息、积累了更多的经验， 使得变更会计政策能够更好地反映 企业的财务状况、经营成果和现金 流量。如果以前期间会计政策的选 择和运用是错误的，则属于前期差 错，应按前期差错更正的会计处理 方法进行处理。符合下列条件之一，企业可以变更会计政策 ：(一)法律、行政法规或国家统一的会计
4、 制度等要求变更这种情况是指，按照法律、行政法规以 及国家统一的会计制度的规定，要求企业采 用新的会计政策。在这种情况下，企业应按 规定改变原会计政策，采用新的会计政策。 例如，企业会计准则第16号政府补助 发布实施以后，对政府补助的确认、计量 和相关信息的披露应采用新的会计政策；再 如，实施企业会计准则第8号资产减值 的企业，对固定资产、无形资产等计提的 资产减值准备不得转回。 (二)会计政策的变更能够提供更可靠、更相关的会 计信息这一情况是指，由于经济环境、客观情况的改变 ，使企业原来采用的会计政策所提供的会计信息，已不 能恰当地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等 情况。在这种情况下
5、，应改变原有会计政策，按新的会 计政策进行核算，以对外提供更可靠、更相关的会计信 息。需要注意的是，除法律、行政法规或者国家统一 的会计制度等要求变更会计政策应当按照规定执行和披 露外，企业因满足上述第(二)条的条件变更会计政策时 ，必须有充分、合理的证据表明其变更的合理性，并说 明变更会计政策后，能够提供关于企业财务状况、经营 成果和现金流量等更可靠、更相关会计信息的理由。对 会计政策的变更，应经股东大会或董事会等类似机构批 准。如无充分、合理的证据表明会计政策变更的合理性 或者未经股东大会等类似机构批准擅自变更会计政策的 ，或者连续、反复地自行变更会计政策的，视为滥用会 计政策，按照前期差
6、错更正的方法进行处理。 对会计政策变更的认定，直接影响到会计处 理方法的选择。实务中，企业应当分清哪些属于 会计政策变更，哪些不属于会计政策变更。下列 情况不属于会计政策变更：1本期发生的交易或者事项与以前相比具有 本质差别而采用新的会计政策。例如，某企业以往租人的设备均为临时需要 而租人的，企业按经营租赁会计处理方法核算， 但自本年度起租人的设备均采用融资租赁方式， 则该企业自本年度起对新租赁的设备采用融资租 赁会计处理方法核算。该企业原租入的设备均为 经营性租赁，本年度起租赁的设备均改为融资租 赁，由于经营租赁和融资租赁有着本质差别，因 而改变会计政策不属于会计政策变更。 2.对初次发生的
7、或不重要的交易或者事项采 用新的会计政策。例如，某企业第一次签订一项 建造合同，为另一企业建造三栋厂房，该企业对 该项建造合同采用完工百分比法确认收入。由于 该企业初次发生该项交易，采用完工百分比法确 认该项交易的收入，不属于会计政策变更。又如 ，某企业原在生产经营过程中使用少量的低值易 耗品，并且价值较低，故企业于领用低值易耗品 时一次计入费用；该企业于近期转产，生产新的 产品，所需低值易耗品比较多，且价值较大，企 业对领用的低值易耗品处理方法，改为分期摊销 的方法计入费用。该企业改变低值易耗品处理方 法后，对损益的影响并不大，并且低值易耗品通 常在企业生产经营中所占的比例不大，属于不重 要
8、的事项，因而改变会计政策不属于会计政策变 更。 【例题2】企业对初次发生的或不重要的交易或 事项采用新的会计政策，属于会计政策变更。 （ ） 【例题3】下列不属于会计政策变更的情形有（ ）。 A本期发生的交易或事项与以前相比具有本质 差别而采用新的会计政策 B第一次签订建造合同，采用完工百分比法确 认收入 C对价值为200元的低值易耗品摊销方法由分次 摊销法改为一次摊销法 D由于持续通货膨胀，企业将存货发出的计价 方法由先进先出法改为加权平均法。 三、会计政策变更的会计处理(一)企业依据法律、行政法规或者国家统一的会计 制度等的要求变更会计政策的，应当按照国家相关规定 执行。 例如，财政部发布
9、并于2007年1月1日执行的企 业会计准则第38号首次执行企业会计准则对首次 执行企业会计准则涉及长期股权投资的会计调整作了如 下规定： 1.据企业会计准则第20号一企业合并属于同一 控制下企业合并产生的长期股权投资，尚未摊销完毕的 股权投资差额应全额冲销，并调整留存收益，以冲销股 权投资差额后的长期股权投资账面余额作为首次执行日 的认定成本。2.上述1以外的其他采用权益法核算的长期股权投 资，存在股权投资贷方差额的，应冲销贷方差额，调整 留存收益，并以冲销贷方差额后的长期股权投资账面余 额作为首次执行日的认定成本；存在股权投资借方差额 的，应当将长期股权投资的账面余额作为首次执行日的 认定成
10、本。 (二)会计政策变更能够提供更可靠、更 相关的会计信息的，应当采用追溯调整法 处理，将会计政策变更累积影响数调整列 报前期最早期初留存收益，其他相关项目 的期初余额和列报前期披露的其他比较数 据也应当一并调整，但确定该项会计政策 变更累积影响数不切实可行的除外。追溯调整法，是指对某项交易或事项 变更会计政策，视同该项交易或理项初次 发生时即采用变更后的会计政策，并以此 对财务报表相关项目进行调整的方法。 追溯调整法的运用通常由以下几步构成：1.计算会计政策变更的累积影响数会计政策变更累积影响数，是指按照变更后 的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早 期初留存收益应有金额与现有金额之间的
11、差额。 会计政策变更的累积影响数，是假设与会计政策 变更相关的交易或事项在初次发生时即采用新的 会计政策，而得出的列报前期最早期初留存收益 应有的金额与现有的金额之间的差额。这里的留 存收益，包括当年和以前年度的未分配利润和按 照相关法律规定提取并累积的盈余公积。会计政 策变更的累积影响数，是对变更会计政策所导致 的对净损益的累积影响，以及由此导致的对利润 分配及未分配利润的累积影响金额，不包括分配 的利润或股利。例如，由于会计政策变化，增加 了以前期间可供分配的利润，该企业通常按净利 润的20分派现金股利。但在计算调整会计政策 变更当期期初的留存收益时，不应当考虑由于以 前期间净利润的变化而
12、需要分派的现金股利。 上述变更会计政策当期期初现有的留存 收益金额，即上期资产负债表所反映的留存 收益期末数，可以从上期资产负债表项目中 获得。追溯调整后的留存收益金额，指扣除 所得税后的净额，即按新的会计政策计算确 定留存收益时，应当考虑由于损益变化所导 致的补记所得税或减征所得税的情况。会计政策变更的累积影响数，通常可以 通过以下各步计算获得：第一步，根据新的会计政策重新计算受 影响的前期交易或事项；第二步，计算两种会计政策下的差异；第三步，计算差异的所得税影响金额；第四步，确定前期中每一期的税后差异 ；第五步，计算会计政策变更的累积影响 数。 2相关的账务处理3调整报表相关项目4报表附注
13、说明采用追溯调整法时，会计政策变更的 累积影响数应包括在变更当期期初留存收益 中。如果提供可比财务报表，对于比较财务 报表期间的会计政策变更，应调整各该期间 净损益各项目和财务报表其他相关项目，视 同该政策在比较财务报表期间一直采用。对 于比较财务报表可比期间以前的会计政策变 更的累积影响数，应调整比较财务报表最早 期间的期初留存收益，财务报表其他相关项 目的数字也应一并调整。 在未来适用法下，不需要计算会计政策 变更产生的累积影响数，也无须重编以前年 度的财务报表。企业会计账簿记录及财务报 表上反映的金额，变更之日仍保留原有的金 额，不因会计政策变更而改变以前年度的既 定结果，并在现有金额的
14、基础上再按新的会 计政策进行核算。企业如果因账簿、凭证超 过法定保存期限而销毁，或因不可抗力而毁 坏、遗失，如火灾、水灾等，或因人为因素 ，如盗窃、故意毁坏等，也可能使会计政策 变更的累积影响数无法计算。在这种情况下 ，会计政策变更可以采用未来适用法进行处 理。 【例4】207年1月1日，甲股份有 限公司按照企业会计准则规定，对 建造合同的收入确认由完成合同法 改为按完工百分比法，公司保存的 会计资料比较齐备，可以通过会计 资料追溯计算。假设所得税税率为 33%，税法按完工百分比法计算收 入并计入应纳税所得额。该公司按 净利润的10%提取法定盈余公积， 两种方法计算的税前会计利润见下 表4-1
15、。 年度 完工百分比法 完成合同法 203年以前 2 000 000 1 500 000 203年 1 200 000 1 000 000 204年 900 000 1 200 000 205年 1 000 000 800 000 206年 1 300 000 1 100 000 207年 1 500 000 1 600 000 表4-1不同方法确认的建造合同税前会计利润 单位：元 根据上述资料，甲股份有限公司的会计处理如下： （1）计算改变建造合同收入确认方法后的累积影响数，见 表4-2改变建造合同收入确认方法后的累积影响数 单位：元年度 完工百分 比法 完成合同 法 税前差异 所得税影响
16、税后差异 203年以前 2 000 000 1 500 000 500 000 165 000 335 000 203年 1 200 000 1 000 000 200 000 66 000 134 000 204年 900 000 1 200 000 -300 000 -99 000 -201 000 205年 1 000 000 800 000 200 000 66 000 134 000 206年 1 300 000 1 100 000 200 000 66 000 134 000 小 计 6 400 000 5 600 000 800 000 264 000 536 000 207年 1 500 000 1 600 000 -100 000 -33 000 -67 000 总 计 7 900 000 7 200 000 700 000 231 000 469 000 甲股份有限公司在207年以前按完
