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1、第十四章 所有者权益昌吉农业园区国税局 谢伟锋 2012年3月 第十四章 所有者权益 一、本章概述（一）内容提要所有者权益包括实收资本、资本公积和留存收 益，其中留存收益包括盈余公积和未分配利润。实 收资本和资本公积一般来源于企业的资本投入，而 留存收益则来源于企业盈利产生的资本增值。也就 是说，实收资本和资本公积和企业自身的生产经营 无关，留存收益则是企业生产经营实绩的体现。考生应着重掌握以下几个内容：1.实收资本（股本）增减变动的会计处理；2.资本公积的会计处理；3.弥补亏损的会计处理。 14.1 所有者权益的分类所有者权益根据其核算的内容和要求，可分为 实收资本（股本）、资本公积、盈余公
2、积和未分配 利润等部分。其中，盈余公积和未分配利润统称为 留存收益。14.2 实收资本14.2.1 实收资本确认和计量的基本要求根据我国公司法规定，企业可以分为有限 责任公司和股份有限公司两种形式。（一）有限责任公司有限责任公司设置“实收资本”科目进行核算。有限责任公司的全部资本不分为等额股份，不 发行股票而由公司向股东签发出资证明，股东转让 出资需经股东大会讨论通过。 （1）初始投资：各投资者投入企业的资 本，按出资份额，全部计入“实收资本”。（2）增资扩股：新介入投资者出资额， 按约定份额，计入“实收资本”，大于约定份 额的部分，计入“资本公积资本溢价”。 由于企业创办者承担了初创阶段的巨
3、大风险 ，同时在企业内部形成留存收益，新加入的 投资者将享有这些利益，就要求其付出大于 原有投资者的出资额，才能取得与原有投资 者相同的投资比例。 （二）股份有限公司股份有限公司设置“股本”科目进行核算，对于 发行收入，企业将相当于股票面值的部分计入“股 本”科目，其余部分在扣除发行费、佣金等相关发 行费用后，计入“资本公积股本溢价”科目。股份有限公司的全部资本划分为等额股份，以 发行股票方式筹集资本，股票可以交易或转让。股 份有限公司的设立，包括发起式和募集式两种方式 ：1.发起式：（1）筹资费用低，一般只发生印 刷费等少量费用，发生时可以直接记入“管理费用” 科目。（2）筹资风险小，一般不
4、会发生设立公司 失败的情况。 2.募集式：（1）筹资费用高，发行股票 支付的手续费或佣金等相关费用，减去股票 发行期间冻结的利息收入后的余额，按以下 原则处理：属于溢价发行的，记入“资本公 积股本溢价”，从溢价收入中抵销；溢 价中不够抵销的，或者属于面值发行无溢价 的，冲减“盈余公积”和“未分配利润”。（2） 筹资风险大，有发行失败的可能。如发行失 败，发行失败损失由发起人承担。 14.2.2 实收资本增减变动的会计处理 （一）实收资本（股本）增加的核算增加渠道会计处理 资本公积转增借：资本公积贷：股本（实收资本 ） 盈余公积转增借：盈余公积贷：股本（实收资本 ） 所有者投入借：银行存款、固定
5、资产 等贷：股本（实收资本）资本公积资本溢价 股份有限公司以发放股 票股利方式实现增资借：利润分配贷：股本资本公积股本溢价可转换公司债券持有人行 使转换权 利借：应付债券可转换公 司债券（面值）应付债券可转换公 司债券（利息调整）（折 价记贷方溢价记借方）资本公积其他资本 公积（当初的权益成分公 允价值）贷：股本资本公积股本溢 价现金（不足一股支付 的现金部分）债务重组 中的债 转股方 式借：应付 账款贷： 股本（ 实收资 本）资本公 积 股本溢 价（资 本溢价 ） 以权益结 算的股 份支付借：资本 公积 其 他资本 公积贷： 股本（ 实收资 本） （二）实收资本（股本）减少的核算 减少渠道
6、1、一般企业撤资 借：实收资本贷：银行存款（库存现金） 2、股份有限公司回购股票 1.回购股票时： 借：库存股贷：银行存款 2.注销库存股时： （1）回购价大于回购股份对应的股本时： 借：股本资本公积股本溢价（当初发行时的溢价部分） 盈余公积 利润分配未分配利润（在冲完股本和当初溢价 后如果还有差额，应先冲盈余公积再冲未分配利润） 贷：库存股 （2）回购价小于回购股份对应的股本时： 借：股本贷：库存股 资本公积股本溢价 【要点提示】重点掌握实收资本增减变 动的会计处理。 14.3 资本公积资本公积是企业收到投资者的超出其在 企业注册资本（或股本）中所占份额的投资 ，以及直接计入所有者权益的利得
7、和损失等 。资本公积包括资本溢价（或股本溢价）和 直接计入所有者权益的利得和损失等。 14.3.1 资本溢价（股本溢价）“资本公积资本溢价（股本溢价）” 科目反映企业实际收到的资本（或股本）大 于注册资本的金额。溢价发行股票的，如有 发行费用，应在溢价收入中支付，即在扣除 发行费用后，记入“资本公积股本溢价” 。 14.3.2 其他资本公积其他资本公积是指除资本溢价（或股本 溢价）项目以外所形成的资本公积，其中主 要包括直接地入所有者权益的利得和损失。引起直接计入所有 者权益的利得和 损失的交易或事 项会计分录权益法下被投资方 发生除净损益以 外所有者权益的 其他变动借：长期股权投资贷：资本公
8、积其他资本公积 以权益结算的股份 支付1.以权益结算的股份支付换取职工或其他方提供 服务的，应按照确定的金额作如下处理：借：管理费用贷：资本公积其他资本公积2.在行权日：借：资本公积其他资本公积贷：股本（实收资本）资本公积股本溢价（资本溢价） 自用房地产 或存货 转换为 以公允 价值计 价的投 资性房 地产时借：投资性房地产（ 以转换 当日的公允 价值计 量）累计折旧公允价值变动损 益（公允价值小于 账面价值的差额列 为损 失）资产 减值准备（ 转换 当时已提减值 准备）贷：固定资产 、 无形资产 或存货（ 按转换 当时的账面 余额结转 ）资本公积（ 公允价值大于账面 价值的差额不得列 为收益
9、，而是追加 资本公积） 可供出售金 融资产 公允价 值的变 动借：可供出售金融资 产公允价值变 动贷：资本公积 其他资本公积或反之金融资产 的重分类将持有至到期投资重分类为 可供出售金融资 产时 ：借：可供出售金融资产 （按重分类日的公允 价值入账）持有至到期投资减值准备贷：持有至到期投资成本利息调整（也可 能记借方）应计 利息资本公积其他资本公积（可能 记借也可能记贷 ） 14.3.3 资本公积转增资本的会计处理借：资本公积贷：实收资本（或股本） 所留存的该项公积金不得少于转增前公 司注册资本的25%。【要点提示】重点掌握资本公积的构成 及会计处理。 14.4 留存收益14.4.1 留存收益
10、的用途留存收益包括盈余公积和未分配利润，其用途 如下：1.盈余公积用途：一是用于弥补亏损，二是用 于转增资本，三是扩大企业生产经营。 2.未分配利润用途：一是留以后年度分配，二 是未指定用途。14.4.2 利润分配的程序利润分配的程序依次是：（1）提取法定公积 金；（2）提取任意公积金；（3）向投资者分配 利润或股利。 14.4.3 盈余公积的核算 事项会计处理以盈余公 积弥补亏 损借：盈余公积贷：利润分配 盈余公积补亏 以盈余公 积转增资 本或分配 股票股利借：盈余公积贷：股本（实 收资本） 以盈余公 积分配现 金股利或 利润借：盈余公积贷：应付股利提取盈余公积借：利润分配提取法定盈余公积提
11、取任意盈余公积贷：盈余公积法定盈余公积任意盈余公积外商投资企业提取 储备基金、企业 发展基金和职工 奖励及福利基金借：利润分配提取储备基金提取企业发展基金提取职工奖励及福 利基金贷：盈余公积储备基金企业发展基金应付职工薪酬 14.4.4 利润分配核算 事项会计处理从净利润中提取盈 余公积借：利润分配提取法定盈余公积提取任意盈余公积贷：盈余公积法定盈余公积任意盈余公积外商投资企业提取 储备基金、企业 发展基金借：利润分配提取储备基金提取企业发展基金贷：盈余公积储备基金企业发展基金外商投资企业从净 利润中提取职工 奖励及福利基金借：利润分配提取职工奖励及福 利基金贷：应付职工薪酬分配现金股利借：利
12、润分配应付优先股股利应付普通股股利贷：应付股利转增资本借：利润分配转作股本的普通股 股利贷：股本年度结转借：本年利润贷：利润分配未分配利润（如为净亏损，作相反分录） 股票股利分配方案和现金股利分配方案在 董事会决议时，不进行账务处理，作为资产 负债表日后非调整事项在会计报表附注中披 露。现金股利分配方案待股东大会批准后再 进行账务处理，股票股利待股东大会批准并 办妥增资手续后再进行账务处理。企业在年末，应将“利润分配”科目下其 他明细科目的余额转入该科目的“未分配利 润”明细科目。结转后，除“未分配利润”明细 科目外，该科目的其他明细科目应无余额。 该科目年末贷方余额，反映企业历年结存的 未分
13、配利润；该科目年末借方余额，反映企 业历年的未弥补亏损。 14.4.5 弥补亏损的核算企业弥补亏损的渠道主要有三条：一是用以后 年度税前利润弥补；二是用以后年度税后利润弥补 ；三是以盈余公积弥补。 （一）用利润弥补亏损不需专门进行账户处理，以后年度实现利润弥 补亏损时，将“本年利润”科目转入“利润分配未 分配利润”的贷方，其贷方发生额与“利润分配 未分配利润”的借方余额自然弥补。税前弥补和税后弥补只是在计算所得税时处理 方法不同。以税前利润弥补亏损时，弥补的数额不 需要计算所得税，“本年利润”科目不扣除该部分所 得税即可转入“利润分配未分配利润”科目。以 税后利润弥补亏损时，弥补数额应先计算所
14、得税， 并在“本年利润”科目扣除后转入“利润分配未分 配利润”科目。 （二）用盈余公积弥补亏损 用盈余公积弥补亏损时，借记“盈余公积”科目 ，贷记“利润分配其他转入”科目。【要点提示】重点掌握弥补亏损的方式及会计 处理。经典例题-1【2009年多选题】上市公司发生的 下列事项中，会直接引起其股东权益总额发生增减 变动的有（ ）。A.应付账款获得债权人豁免B.在债务重组后收到或有应收金额C.可供出售金融资产公允价值变动形成损失D.用盈余公积弥补以前年度亏损E.溢价增发普通股股票 正确答案CE答案解析选项A通过增加营业外收 入间接引起股东权益总额变化，因此不正确 ；选项B实际收到或有应收金额一般应
15、冲减 财务费用，也会间接引起股东权益总额变化 ，所以不正确；选项D属于所有者权益内部 增减变动，不会引起所有权权益总额变化。 经典例题-2【2011年单选题】甲公司2009年年 末所有者权益合计数为4735万元，2010年实现净 利润1560万元，2010年3月分配上年股利630万元 ；2010年8月发现2008年、2009年行政部门使用 的固定资产分别少提折旧200万元和300万元（达 到重要性要求），假设按税法规定上述折旧允许税 前扣除。甲公司自2008年4月1日起拥有乙公司 30%的股权（具有重大影响），2010年10月乙公 司将自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投 资性房地产，该项转换导致乙公司所有者权益增加 400万元；甲公司适用企业所得税税率25%，按净 利润10%计提盈余公积。若不考虑其他因素，则甲 公司2010年度“所有者权益变动表”中所有者权益合 计数本年年末余额应列示的金额为（ ）万元。A.5254 B.5285 C.5410 D.5884 正确答案C答案解析甲公司2010年度“所有者 权益变动表”中所有者权益合计数本年年末 余额47351560630（200300） （125%）40030%5285（万元）。
