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1、合并财务报表 提升专业判断 注重案例研究 扩宽国际视野专题一：合并范围的确定 专题二：合并报表商誉的处理 专题三：应付债券与金融资产的抵消 专题四：境外报表折算与合并 专题五：报告期增减子公司的处理 专题六：资不抵债子公司合并 专题七：持股比例变化时的合并抵消 专题八：交叉持股合并抵消 专题九：多层控制合并抵消 专题十：成本法下合并抵消 专题十一：不同理论下的合并抵消 专题十二：合并报表综合案例研究会计专题一：合并范围确定合并范围的确定 以控制为基础，强调实质重于形式 (一)控制的定义 指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能 据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权利。 控制的特征
2、： （1）只能有一个控制主体； （2）决定另一个企业日常财务、经营政策，这些财务和经营政策一 般是通过表决权来决定的。 由于企业的日常经营由董事会负责，因此要看董事会中的表决权比例 。 (3)控制的目的是为获得经济利益。 (4)控制是法定权力也可以是约定权力。 如果某单位对一家幼儿园的经营可以控制，是否可以纳 入合并范围？ 要认定具有控制，必须同时满足“决定被投资方的财务 和经营政策”和“获取经济利益”两项标准，其中的获 取经济利益，是指从被投资企业的扣除负债后的剩余财 产中获取利益。 非营利性的学校，因为办学结余不得用于分配，所以举 办者不能基于其投入的开办资金获取经济利益，一般不 能纳入合
3、并范围。将办学结余的一部分通过租金、管理 费等方式收回不能作为具有控制权的证据。(二)控制标准的具体应用： 1、母公司应将拥有被投资单位半数以上表决权 的被投资单位纳入合并会计报表范围。包括：母 公司直接拥有、间接拥有及直接和间接方式合计 拥有半数以上表决权的。 注意注意： （1）间接拥有表决权，仅限于通过子公司间接拥 有的表决权。即间接拥有控制必须以直接拥有控 制为前提。 （2）在确定是否纳入合并范围时，应采用加法原 则计算母公司直接间接拥有被投资公司表决权资 本，以真实反映实质控制权而在编制合并报表计 算投资收益时，应采用乘法原则计算母公司对子 公司“间接拥有”的股权比例，以体现拥有子公司
4、净 资产的比例。 A公司60%B公司 40% 30% C公司 在确定合并范围时：A公司直接、间接持有C公司股权的比 例为40%+30%=70%，应将C公司纳入合并范围；如果A公司持B公司的股比为40%，即B公司不是A的子公司，则A公司 是否能将C公司纳入合并范围？ A公司40%B公司 35% 60% C公司 答案取决于A公司与C公司之间关系：实质控制力与股权控制力 2、母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足以 下条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，应当将 该被投资单位认定为子公司，纳入合并会计报表的合并范 围；但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外 ： 通过与被投资单位其他
5、投资者之间的协议，拥有被投资 单位半数以上的表决权； 根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经 营政策； 有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员； 在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。 、中的多数指超过半数(不含半数)A公司、B公司分别控制C公司49%和51%的 股份，在董事会成员构成中（共7人），A 公司派了4人（其中一人一般不参见董事会 ），B公司派出3人，请问谁控制C公司？案例研究 投资方A、B、C共同出资设立了D公司，三方在D公司中 所享有的股权比例分别为60%、25%和15%。根据投资协 议和公司章程规定。D公司董事会人数10人，A、B、C分 别派出6、3、1
6、人。董事会议事规则为： 每次董事会会议的最低出席人数为6人，出席者必须同时 包含代表三个投资方的董事至少各一名。出席人数数量或 者构成不符合上述条件者，该会议无效。 涉及D公司的财务和经营政策制定、修订的议案，必须经 出席会议的董事过半数通过，且投赞成票的董事必须同时 包含代表三个投资方的董事至少各一名。 请问A公司是否控制D公司？3.确定是否形成控制时，要考虑潜在的表决权 (1)考虑当期可转换或可执行的潜在表决权，不考虑未来期 间的潜在表决权 (2)不仅要考虑企业自身在被投资企业的潜在表决权，还要 考虑其他企业和个人在被投资企业的潜在表决权 (3)不仅要考虑对已有利的也要考虑对已不利的因素
7、(4)综合考虑影响潜在表决权的事项，但不包括执行潜在表 决权的意图和财务能力的影响。 (5)潜在表决权仅作为判断控制权的考虑因素，不影响当期 母公司股东和少数股东间的分配比例。实例 (1)A、B分别拥有C公司有表决权股份的80%和 20%.A将所持的一半股权转让给D后,A、D分别持 C公司40%股权，B持C公司20%股权。同时A从D 购得一项股份购买期权（标的正是所转让的全部 权益），该权利可在任何时候执行。假定执行价 比现行市价高，即A所持有的期权处于亏损状态。 在此例中，虽然A所持有的期权是处于亏损状态的 ，但现在就可执行。如A公司行权后，可同时实现 对C公司董事会的改组，假定不考虑其他因
8、素，可 以认定A拥有对C的实际控制权。 (2) A、B分别拥有C公司有表决权股份的55%和 45%.B公司同时拥有可转换成C公司普通股的可转 换债券，转换价格相对B的净资产而言明显偏大， 可随时转换。一旦转换，B可获得C有表决权股份 的70%.如B公司行权后，可同时实现对C公司董事 会的改组，假定不考虑其他因素，可以认定B拥有 对C的实际控制权。4、不应纳入母公司合并财务报表范围的子公司 (1)已宣告被清理整顿的原子公司（该公司已被清 算组接管） (2)已宣告破产的原子公司（该公司的日常管理已 转交给人民法院指定的管理人） (3)母公司不能控制的其他被投资单位 合并财务报表的合并范围应当以控制
9、为基础予以确定。 对于已停业、正在清算或者已被吊销执照的子公司， 公司应视其具体情况而决定是否将其纳入合并范围。1、对于已停业的子公司，如公司对该子公司仍拥有控制 权，则公司应将其纳入合并范围。 2、对于由于自行解散而进行清算的子公司，在通常情况 下，公司仍对其拥有控制关系，公司可将其纳入合并范围 。 3、对于依法被吊销执照、责令关闭或撤销而被强制解 散而进行清算的子公司，在通常情况下，由于公司已不对 其拥有控制关系，公司可不将其纳入合并范围。5.仍应纳入母公司合并财务报表合并范围的子公司 (1)持续经营所有者权益为负数的子公司 (2) 转移资金能力受到限制的境外子公司 (3)已停业尚未清理的
10、子公司 （4）准备近期出售的子公司 （5）小规模的子公司 （6）经营业务性质特殊的子公司（如银行、保险公司）重点关注一 承包经营、租赁经营、委托经营是企业常见的几种托管形 式，对采取以上三种经营管理形式的公司是否需纳入企业 财务报表合并范围，应根据合同、协议的约定来判断：企 业的风险、报酬及财务经营管理的决策权是否转移是判断 标准。 （1）协议中约定经营者具有生产经营、人事劳动管理、 职工奖惩等权利，但这些权利是在上级行政主管部门的一 定控制下行使。这种情况下受托经营者对托管子公司的自 主权是不完全的，此时母公司仍应将该子公司纳入合并范 围。 （2）协议中约定承包者根据托管企业的获利情况收取约
11、 定比例的管理费或承担约定比例的亏损。此种情况下托管 企业税后利润形成的新增资产仍属母公司，母公司仍应将 该子公司纳入合并范围。 合并报表中母公司在对子公司进行权益法核算时，根据承 包经营企业的净利润（或亏损)扣除（或加计）承包者应分 得的利润（或承包者应承担的亏损）的差额和相应的权益 性资本比例确定的金额进行权益法调整。 （3）合同中明确受托经营企业的日常经营的表决权由受 托方行使，受托方对委托企业的盈亏承担大部分责任，受 托方有权根据市场需求调整企业的经营方向，此时原母公 司不应将委托经营企业纳入合并范围。对于受托方来说如 委托经营企业的控制权、收益权已转移至受托方，无论有 无股权，受托方
12、都应当合并托管企业。 案例1：甲企业对乙企业无投资，2007年1月1日起乙企业 委托甲企业经营，同时2007年1月1日起乙企业董事会中甲 企业占有51%以上的席位，甲企业按乙企业每年度净利润 的51%获取管理收益。此种情况下，甲企业虽对乙企业无 投资，但已承担了乙企业生产经营的大部分风险和报酬（ 51%），甲企业应合并乙企业。 案例2：A 公司是由甲公司和乙公司共同投资组建的有限 责任公司，其中甲公司出资占注册资本的25%， 乙公司出 资占注册资本的75%。A 公司主营业务为酒店经营，因此 将酒店经营单独注册成立了分公司，并领取了分公司营业 执照。同时A 公司财务核算时将酒店分公司也单独进行核
13、 算，年终A 公司将本部财务报表与酒店分公司报表汇总后 为A 公司整体的财务报表。 由于甲公司有着丰富的酒店经营管理经验， 因此A 公司成 立后，将酒店分公司承包给甲公司经营，承包经营期限为 20 年。甲公司对酒店分公司经营、管理拥有独立权，酒店 分公司的财务管理、会计核算由甲公司委派人员进行组织 核算，并按照甲公司集团母子公司财务管控制度进行管理 。 酒店分公司的收益分配根据承包经营协议，甲公司保证每 年实现一定金额的营业利润， 超过部分作为承包经营收益 归甲公司所有，不足指标部分由甲公司补足。对根据承包 经营协议确定由甲公司上交的的营业利润，并结合考虑A 公司本部损益后计算出的当年损益，由
14、A公司投资方按投 资比例分享。 上述案例中甲公司是否需要对A 公司进行合 并财务报表。 辰州矿业（受托承包经营10年）：合并0%股权公 司：承包经营期间，享有矿山的生产、经营决策 管理权；享有威溪铜矿50%的收益权。 西藏天路（委托承包经营）：不合并60%股权： 根据合同条款，对生产经营不再具有控制权。 ST嘉瑞（资产对外托管）：不合并74%股权：根 据协议，每年向受托经营方收取84万资产使用费 ，对方全权负责生产经营并自负盈亏。判断控制的关键点 托管、承包协议赋予托管人经营管理权限是否涵 盖了财务和经营决策、 托管、承包人与被托管企业股东的利益分配关系 。比如托管企业经营盈亏是否绝大部分归属于托 管人。 托管协议结束后，被托管企业净资产归属的约定 。 托管协议是否约定托管期间原股东是否有权单方 面终止托管关系。重点关注二保护性否决权与参与性否决权 被投
