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1、高级会计学Advanced Accounting主讲教师：戴月娥 教材及参考书： 高级会计学 阎达伍 耿建新著 中国人民 大学出版社 （教材） 高级财务会计 汤云为 陈信元 钱嘉福 陈国 辉著 上海三联书店 高级财务会计谢诗芬著 湖南出版社 高级财务会计常勋著 辽宁人民出版社 高等会计学王文彬 林钟高著 立信会计出 版社 会计研究、财会通讯、中国财经报 财务与会计等相关财务、会计杂志。 企业会计准则精读精讲中华会计网校编 高级会计学刘永泽等 东北财经大学出版 社企业会计准则19外币折算 我国2006年以前一直没有外币折算方 面的准则，关于外币折算方面的业务规 定只是在企业会计制度中的相关外币业
2、 务条款规范，2006年外币折算准则的颁 布，是一个与国际会计准则全面接轨的 行为，标志着我国会计准则体系更加完 善，也体现了国际化发展的需要。国际上： 美国从1939年开始，至1982年由美国 财务会计准则委员会正式发布财务会计实 务公告第52号外币折算。 英国原会计准则委员会于1983年发布了 标准会计料务公告第20号外币折算。 国际会计准则委员会在1983年发布了国 际会计准则第21号汇率变动影响的会计 ，1993年，对此重新修订并更名为国 际会计准则第21号汇率变动的影响。外币业务会计着重解决以下问题：1什么是外币业务、与外币业务相 关的概念。2外币交易业务的会计处理。3外币会计报表折
3、算（折算方法或 折算汇率的选择、折算差额的处理）第一章 外币业务概述一、外币与外币业务 （一）外币与外汇金融学中的外币概念会计学中的外币概念本章中所指的外币概念是会计 学中的概念。外汇：国际货币基金组织曾对外汇做过明确说明 ：“外汇是货币行政当局（中央银行、货币 管理机构、外汇平准基金组织及财政部） 以银行存款、国库券、长短期政府债券等 形式所保有的在国际收支逆差时可以使用 的债权”。根据上述定义，外汇具体包括： 1、可以自由兑换的国外货币，包括纸币、铸 币等； 2、长短期的外币有价证券，即外国政府公债 、国库券、公司债券、金融债券、股票、息票 等； 3、外币支付凭证，即银行存款凭证、商业汇
4、票、银行汇票、银行支票、银行支付委托书、 邮政储蓄凭证等； 4、其他外汇，如国际特别提款权等。当前我国外汇管理规定：外汇是指以外币表示 的用于国际结算的支付手段，以及可用于国际 支付的特殊债券、其它外币资产。（二）记账本位币 记账本位币 概念记账本位币，是指企业经营所处 的主要经济环境中的货币。是指公 司企业在会计核算中统一使用的 记账货币。 关于列报货币 （报告货币）我国关于记账本位币的现行规定我国新企业会计准则第 19号 外币折算第四条明确规定：“ 记账本位币，是指企业经营所处的 主要经济环境中的货币。企业通常 应选择人民币作为记账本位币。业 务收支以人民币以外的货币为主的 企业，可以按照
5、本准则第五条规定 选定其中一种货币作为记账本位币 。但是，编报的财务报表应当折算 为人民币。”企业选定记账本位币，应当考虑下列 因素： 1、该货币主要影响商品和劳务的销售价 格，通常以该货币进行商品和劳务的计 价和结算； 2、该货币主要影响商品和劳务所需人工 、材料和其他费用，通常以该货币进行 上述费用的计价和结算； 3、外资资活动获动获 得的货币货币 以及保存从经营经营 活动动中收取款项项所使用的货币货币 。 企业选定境外经营的记账本位币， 还应当考虑下列因素： 1、 境外经营对其所从事的活动是否拥 有很强的自主性； 2、 境外经营活动中与企业的交易是否 在境外经营活动中占有较大比重； 3、
6、 境外经营活动产生的现金流量是否 直接影响企业的现金流量、是否可以随 时汇回； 4、 境外经营活动产生的现金流量是否 足以偿还其现有债务和可预期的债务。境外经营，是指企业在境外的子公司、 合营企业、联营企业、分支机构。在境内的子公司、合营企业、联营企业 、分支机构，采用不同于企业记账本位 币的，也视同境外经营。境外经营企业记账本位币一经确定，不得随意变 更，除非企业经营所处的主要经济环境 发生重大变化。企业因经营所处的主要经济环境发生重 大变化，确需变更记账本位币的，应当 采用变更当日的即期汇率将所有项目折 算为变更后的记账本位币。记账本位币的变更（三）外币帐户外币帐户包括： 外币现金、外币银
7、行存款账户 以外币结算的债权账户 以外币结算的债务帐户 （一）外币交易种类外币交易，是指以外币计价或者结算的 交易。外币是企业记账本位币以外的 货币。包括： 1.买入或者卖出以外币计价的商品或者 劳务； 2.借入或者借出外币资金； 3.其他以外币计价或者结算的交易。（四）外币业务外币 业务外币交易外币报表折算企业买入或卖出以 外币计价商品或劳务借入或者借 出外币资金其他以外币交易 或者结算的交易是指以外币计价或者结 算的交易。外币是企业 记账本位币以外的货币 。（五）外币业务记账方法 外币分账制外币统账制分账制记账方法金融保险企业的外币交易频繁，涉 及外币币种较多，可以采用分账制 记账方法进行
8、日常核算。资产负债 表日，按本准则第十一条的规定分 别货币性项目和非货币性项目进行 调整。外币统账制外币统账制企业所使用的一般账簿 格式如下，按不同币种分开设账户。某某会计科目 单位：美元年 凭证摘 要借 方贷 方借 或 贷余 额月 日 字 号原 币汇 率人 民 币原 币汇 率人 民 币原 币汇 率人 民 币无论采用分账制记账方法，或者采 用统账制记账方法，只是账务处理 方法不同，但产生的汇兑差额的确 认、计量的结果和列报,应当与统账 制处理结果一致。 企业会计准则第19号外币 折算中没有规定分账制记账方 法，只推出了外汇统账制方法。 在外汇统账制下企业应该将有关 外币金额折后为记账本位币金额
9、 记账，由此就涉及汇率选择的问 题。二、汇率及其标价与分类汇率 直接标价法汇率的标价方法 间接标价法美元标价法英国、美国采用间接标价法，但美 国对英国采用直接标价法。 汇率的种类：可以按不同的标准 来划分： 固定汇率和浮动汇率银行挂牌汇率和外汇市场汇率即期汇率和远期汇率现行汇率、历史汇率和平均汇率记账汇率和账面汇率买入汇率、卖出汇率和中间汇率 企业会计准则第 19号外币折算 第十条明确规定：“外币交易应当在初 始确认时，采用交易发生日的即期汇率 将外币金额折算为记账本位币金额；也 可以采用按照系统合理的方法确定的、 与交易发生日即期汇率近似的汇率折算 ”。企业可以自行选定，但一经确定， 不得随
10、意变动。账面汇率是企业已经登 记入账的汇率，即过去的记账汇率。账 面汇率可采用先进先出法、加权平均法 、移动加权平均法和个别认定法来确定 。三、外币折算与外币兑换外币折算：在记账或编制 报表的过程中，将一种货币转换 为另一种货币的折合换算过程。外币兑换：将一种货币兑 换为另一种货币。四、汇兑损益汇兑损益因汇率变动而产生。其构成如下图： 汇兑损益报表折算损益交易损益兑换损益入账 日期财务报 告日期交 易 日 期财务 报表 日期结 算 日 期调整损益未实现损益已实现损益已结算损益汇兑损益的确认何时确认？如何确认？两种观点F 实现时确认（条件：划分为已实现和未实现）F 汇率变动时确认（简化：期末确认
11、）两种选择F 资本化F 费用化新企业会计准则第 19号外币折算 第十一条明确规定：“企业在资产负债表日 ，应当按照下列规定对外币货币性项目和 外币非货币性项目进行处理： 1、外币货币性项目，采用资产负债表日即 期汇率折算。因资产负债表日即期汇率与 初始确认时或者前一资产负债表日即期汇 率不同而产生的汇兑差额，计入当期损益 。 2、以历史成本计量的外币非货币性项目， 仍采用交易发生日的即期汇率折算，不改 变其记账本位币金额。不产生汇兑差额 。汇兑损益是指外币货币性项目账户期末 结存的外币金额按照期末市场汇率重新 折算为记账本位币金额与该外币货币性 项目账户调整计算前结存的记账本位币 金额之间的差
12、额。即于汇率变化时确认 。进一步说明货币性项目是指企业持有的货币资金和将以固 定或可确定的金额收取的资产或偿付的 负债。货币性项目分为货币性资产和货币性负 债货币性资产：现金、银行存款、应收账 款、其他应收账款、长期应收款等。货币性负债：应付账款、其他应付款、 长期应付款等。非货币性项目：是指货币性项目 以外的项目，包括存货、长期股 权投资、固定资产、无形资产、 实收资本、资本公积等。我国汇兑损益的处理原则 （1）在我国，除了企业接受投资者投入外币汇资 金另有规定外，企业发生的外币业务应以业务发生 当日的汇率作为折合汇率；也可以采用按照系统合 理的方法确定的、与交易日近似的汇率折算。期末 ，将
13、所有外币货币性项目账户余额按期末汇率折合 为记账本位币金额，与其原来账面上记账本位币金 额之间的差额而形成的汇兑损益，作为财务费用计 入当期损益。同时调增或调减外币货币性项目的记 账本位币金额；需要计提减值准备的，应当按资产 负债表日的即期汇率折算后，再计提减值准备。根据我国企业会计准则第 19号 外币折算应用指南规定，企业收到 投资者以外币投入的资本，应当采用 交易发生日的即期汇率将外币金额折 算为记账本位币金额入账，以确认相 应的资产账户的金额和“实收资本或股 本”账户的金额，不得采用合同约定汇 率和即期汇率近似的汇率折算，外币 投入资本与相应的货币性项目的记账 本位币金额之间不产生外币资
14、本折算 差额。 （2）以历史成本计量的外币非货币 性项目，除其外币价值发生变动外 ，已在交易发生日按当日即期汇率 折算，资产负债表日不应改变其原 记账本位币金额，不产生汇兑损益 ，六期汇合同与远期汇率期汇合同是以货币为标的期货合同，在约 定的将来以约定的汇率将一种货币兑换为另一 种货币的书面协定。远期汇率：是与即期汇率相对而言的，进 行现汇交易使用的汇率为即期汇率；在将来某 一时间进行外汇交易所使用的汇率为远期汇率 。远期汇率的标示，是以即期汇率为基础， 以升水、贴水的形式来进行标示的。升水：远期汇率高于即期汇率贴水：远期汇率低于即期汇率第二章 外汇交易的会计处理一、外币交易会计处理的主要内容
15、二、外币商品购销业务会计处理的基本方法三、我国对外币交易会计处理的现行规定一、外币交易会计处理的主要内容（一）外币交易发生时的会计处理（二）外币债权债务结算日的会计处理（三）资产负债表日外币账户余额的调整（四）汇兑损益的计算及账务处理折算汇率的 选定折算汇率 的选择二、外币商品购销业务会计处理的基本方法（一）单一交易观（一笔业务观）（二）两项交易观（两笔业务观）（一）单一交易观（一笔业务观）概念要点评价：合理性：局限性：单一交易观中收入和成本都不是在 销售成立时确认，这与会计准则相悖。将商品购销的发生与账款的结算视为同一项交易的 两个不同阶段，商品销售收入或购货成本的记账本 位币金额最终取决于结算日的汇率。商品购销交易日期末报表编制日商品账款结算日（二）两项交易观（两笔业务观）基本含义将商品购销的发生与账款的结算视为 两项交易，商品销售收入或购货成本 的记账本位币金额取决于交易日选定 的折算汇率，与结算日汇率无关。结算日前的汇兑损益的处理方法F作为已实现汇兑损益，列入利润表 F作为未实现汇兑损益，在资产负债表中递延 至结算日确认为已实现汇兑损益 评价：局限性合理性：销售成立时确认收入符合会计准 则的要求；与其有关的应收、应付外币款项将承受 汇率变动的风险，确认为汇兑损益。“两项交易观”已
