境外所得税收抵免业务

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1、企 业 所 得 税境外所得税收抵免业务 11、财政部 国家税务总局关于企业境外所得税 收抵免有关问题的通知（财税2009125 号 ） 2、国家税务总局关于发布企业境外所得税收 抵免操作指南的公告（2010年第1号公告 ） 3、财政部 国家税务总局关于高新技术企业境 外所得适用税率及税收抵免问题的通知（财 税201147号）政策依据2（一）适用范围：居民企业以及非居民企业在中国境内设 立的机构、场所（以下统称企业）依照 企业所得税法第二十三条、第二十四条 的有关规定，应在其应纳税额中抵免在 境外缴纳的所得税额的，适用境外抵免 政策。一、适用范围及抵免计算的基本项目3 适用境外（包括港澳台地区，

2、以下同）所得税 收抵免的纳税人包括两类： 1、根据企业所得税法第二十三条关于境外税 额直接抵免和第二十四条关于境外税额间接抵 免的规定，居民企业（包括按境外法律设立但 实际管理机构在中国，被判定为中国税收居民 的企业）可以就其取得的境外所得直接缴纳和 间接负担的境外企业所得税性质的税额进行抵 免。一、适用范围及抵免计算的基本项目42、根据企业所得税法第二十三条的规定，非居民企业（ 外国企业）在中国境内设立的机构（场所）可以就其取得 的发生在境外、但与其有实际联系的所得直接缴纳的境外 企业所得税性质的税额进行抵免。所谓实际联系是指，据以取得所得的权利、财产或服务 活动由非居民企业在中国境内的分支

3、机构拥有、控制或实 施，如外国银行在中国境内分行以其可支配的资金向中国 境外贷款，境外借款人就该笔贷款向其支付的利息，即属 于发生在境外与该分行有实际联系的所得。一、适用范围及抵免计算的基本项目5注意：为缓解由于国家间对所得来源地判定 标准的重叠而产生的国际重复征税，我国税法 对非居民企业在中国境内分支机构取得的发生 于境外的所得所缴纳的境外税额，给予了与居 民企业类似的税额抵免待遇。对此类非居民给予的境外税额抵免仅涉及直接 抵免。一、适用范围及抵免计算的基本项目6 境外税额抵免分为直接抵免和间接抵免。 直接抵免是指，企业直接作为纳税人就其境外所 得在境外缴纳的所得税额在我国应纳税额中抵免 。

4、 直接抵免主要适用于企业就来源于境外的营业利 润所得在境外所缴纳的企业所得税，以及就来源 于或发生于境外的股息、红利等权益性投资所得 、利息、租金、特许权使用费、财产转让等所得 在境外被源泉扣缴的预提所得税。一、适用范围及抵免计算的基本项目7间接抵免是指，境外企业就分配股息前的利润缴纳 的外国所得税额中由我国居民企业就该项分得的股息 性质的所得间接负担的部分，在我国的应纳税额中抵 免。一、适用范围及抵免计算的基本项目8例如我国居民企业（母公司）的境外子公司在所在 国（地区）缴纳企业所得税后，将税后利润的一部分 作为股息、红利分配给该母公司，子公司在境外就其 应税所得实际缴纳的企业所得税税额中按

5、母公司所得 股息占全部税后利润之比的部分即属于该母公司间接 负担的境外企业所得税额。间接抵免的适用范围为居民企业从其符合通知 第五、六条规定的境外子公司取得的股息、红利等 权益性投资收益所得。9（二）关于境外所得税额抵免计算的基本项目 企业取得境外所得，其在中国境外已经实际直 接缴纳和间接负担的企业所得税性质的税额，进 行境外税额抵免计算的基本项目包括：1、境内、境外所得分国别（地区）的应纳税所 得额；2、可抵免税额；3、抵免限额；4、实际抵免税额。一、适用范围及抵免计算的基本项目10不能按照有关税收法律法规准确计算实际可抵 免的境外分国别（地区）的所得税税额的，不应 给予税收抵免。 11 企

6、业应就其按照实施条例第七条规定确定的中 国境外所得（境外税前所得），按以下规定计 算实施条例第七十八条规定的境外应纳税所得 额。1、在计算适用境外税额直接抵免的应纳税所 得额时，应为将该项境外所得直接缴纳的境外 所得税额还原计算后的境外税前所得；二、境外应纳税所得额的计算 122、上述直接缴纳税额还原后的所得中属于股息 、红利所得的，在计算适用境外税额间接抵免的 境外所得时，应再将该项境外所得间接负担的税 额还原计算，即该境外股息、红利所得应为境外 股息、红利税后净所得与就该项所得直接缴纳和 间接负担的税额之和。3、对上述税额还原后的境外税前所得，应再就 计算企业应纳税所得总额时已按税法规定扣

7、除的 有关成本费用中与境外所得有关的部分进行对应 调整扣除后，计算为境外应纳税所得额。 13 具体来讲： （一）居民企业在境外投资设立不具有独立纳 税地位的分支机构，其来源于境外的所得，以 境外收入总额扣除与取得境外收入有关的各项 合理支出后的余额为应纳税所得额。各项收入 、支出按企业所得税法及其实施条例的有关规 定确定。 居民企业在境外设立不具有独立纳税地位的分 支机构取得的各项境外所得，无论是否汇回中 国境内，均应计入该企业所属纳税年度的境外 应纳税所得额。二、境外应纳税所得额的计算 14 本项规定可从以下几个方面进行理解： （1）由于分支机构不具有分配利润职能，因此 ，境外分支机构取得的

8、各项所得，不论是否汇 回境内，均应当计入所属年度的企业应纳税所 得额。 （2）境外分支机构确认应纳税所得额时的各项 收入与支出标准，须符合我国企业所得税法相 关规定。二、境外应纳税所得额的计算 15 （3）根据实施条例第二十七条规定，确定与取得 境外收入有关的合理的支出，应主要考察发生支 出的确认和分摊方法是否符合一般经营常规和我 国税收法律规定的基本原则。企业已在计算应纳 税所得总额时扣除的，但属于应由各分支机构合 理分摊的总部管理费等有关成本费用应做出合理 的对应调整分摊。 （4）境外分支机构合理支出范围通常包括境外分 支机构发生的人员工资、资产折旧、利息、相关 税费和应分摊的总机构用于管

9、理分支机构的管理 费用等。16 （二）居民企业应就其来源于境外的股息、红利等 权益性投资收益，以及利息、租金、特许权使用费 、转让财产等收入，扣除按照企业所得税法及实施 条例等规定计算的与取得该项收入有关的各项合理 支出后的余额为应纳税所得额。 来源于境外的股息、红利等权益性投资收益，应按 被投资方作出利润分配决定的日期确认收入实现； 来源于境外的利息、租金、特许权使用费、转让财 产等收入，应按有关合同约定应付交易对价款的日 期确认收入实现。二、境外应纳税所得额的计算 17 从境外收到的股息、红利、利息等境外投资性所得一般 表现为毛所得，应对在计算企业总所得额时已做统一扣 除的成本费用中与境外

10、所得有关的部分，在该境外所得 中对应调整扣除后，才能作为计算境外税额抵免限额的 境外应纳税所得额。在就境外所得计算应对应调整扣除 的有关成本费用时，应对如下成本费用（但不限于）予 以特别注意： （1）股息、红利，应对应调整扣除与境外投资业务有关 的项目研究、融资成本和管理费用； （2）利息，应对应调整扣除为取得该项利息而发生的相 应的融资成本和相关费用；二、境外应纳税所得额的计算 18 （3）租金，属于融资租赁业务的，应对应调整扣 除其融资成本；属于经营租赁业务的，应对应调 整扣除租赁物相应的折旧或折耗； （4）特许权使用费，应对应调整扣除提供特许使 用的资产的研发、摊销等费用； （5）财产转

11、让，应对应调整扣除被转让财产的成 本净值和相关费用。19例：中国A银行向甲国某企业贷出500万元，合同约定的利率为5% 。2009年A银行收到甲国企业就应付利息25万元扣除已在甲国扣 缴的预提所得税2.5万元（预提所得税税率为10%）后的22.5万元 税后利息。A银行应纳税所得总额为1000万元，已在应纳税所得 总额中扣除的该笔境外贷款的融资成本为本金的4%。分析并计算 该银行应纳税所得总额中境外利息收入的应纳税所得额： 来源于境外利息收入的应纳税所得额，应为已缴纳境外预提所得 税前的就合同约定的利息收入总额，再对应调整扣除相关筹资成 本费用等。 境外利息收入总额税后利息22.5已扣除税额2.

12、525万元 对应调整扣除相关成本费用后的应纳税所得额255004%5 万元 该境外利息收入用于计算境外税额抵免限额的应纳税所得额为5万 元，应纳税所得总额仍为1000万元不变。二、境外应纳税所得额的计算 20 企业应根据实施条例第二章第二节中关于收入确认时间 的规定确认境外所得的实现年度及其税额抵免年度。 （1）企业来源于境外的股息、红利等权益性投资收益所 得，若实际收到所得的日期与境外被投资方作出利润分 配决定的日期不在同一纳税年度的，应按被投资方作出 利润分配日所在的纳税年度确认境外所得。 注意：企业来源于境外的利息、租金、特许权使用费、 转让财产等收入，若未能在合同约定的付款日期当年收

13、到上述所得，仍应按合同约定付款日期所属的纳税年度 确认境外所得。二、境外应纳税所得额的计算 21 （2）属于企业所得税法第四十五条以及实施条例 第一百一十七条和第一百一十八条规定情形的， 应按照有关法律法规的规定确定境外所得的实现 年度。 （3）企业收到某一纳税年度的境外所得已纳税凭 证时，凡是迟于次年5月31日汇算清缴终止日的 ，可以对该所得境外税额抵免追溯计算。22 非居民企业在境内设立机构、场所的，应就其 发生在境外但与境内所设机构、场所有实际联 系的各项应税所得，比照上述有关规定计算相 应的应纳税所得额。二、境外应纳税所得额的计算 23 在计算境外应纳税所得额时，企业为取得境内、 外所

14、得而在境内、境外发生的共同支出，与取得 境外应税所得有关的、合理的部分，应在境内、 境外（分国（地区）别）应税所得之间，按照合 理比例进行分摊后扣除。 共同支出，是指与取得境外所得有关但未直接计 入境外所得应纳税所得额的成本费用支出，通常 包括未直接计入境外所得的营业费用、管理费用 和财务费用等支出。二、境外应纳税所得额的计算 24 企业应对在计算总所得额时已统一归集并扣除的 共同费用，按境外每一国（地区）别数额占企业 全部数额的下列一种比例或几种比例的综合比例 ，在每一国别的境外所得中对应调整扣除，计算 来自每一国别的应纳税所得额。 （1）资产比例；（2）收入比例；（3）员工工 资支出比例；

15、（4）其他合理比例。 上述分摊比例确定后应报送主管税务机关备案； 无合理原因不得改变。 25 在汇总计算境外应纳税所得额时，企业在境外同一国家 （地区）设立不具有独立纳税地位的分支机构，按照企 业所得税法及实施条例的有关规定计算的亏损，不得抵 减其境内或他国（地区）的应纳税所得额，但可以用同 一国家（地区）其他项目或以后年度的所得按规定弥补 。 释义：基于分国不分项计算抵免的原则及其要求，对在 不同国家的分支机构发生的亏损不得相互弥补做出了规 定，以避免出现同一笔亏损重复弥补或须进行繁复的还 原弥补、还原抵免的现象。二、境外应纳税所得额的计算 26 企业在同一纳税年度的境内外所得加总为正数 的

16、，其境外分支机构发生的亏损，由于上述结 转弥补的限制而发生的未予弥补的部分（以下 称为非实际亏损额），今后在该分支机构的结 转弥补期限不受5年期限制。即： （1）如果企业当期境内外所得盈利额与亏损额 加总后和为零或正数，则其当年度境外分支机 构的非实际亏损额可无限期向后结转弥补；二、境外应纳税所得额的计算 27 （2）如果企业当期境内外所得盈利额与亏损额加总 后和为负数，则以境外分支机构的亏损额超过企 业盈利额部分的实际亏损额，按企业所得税法第 十八条规定的期限进行亏损弥补，未超过企业盈 利额部分的非实际亏损额仍可无限期向后结转弥 补。 要求：企业应对境外分支机构的实际亏损额与 非实际亏损额不同的结转弥补情况做好记录。28例：中国居民A企业2010年度境内外净所得为160万元。其中，境内所得 的应纳税所得额为300万元；设在甲国的分支机构当年度应纳税所得额为 100万元；设在乙