提升公司的决策力和管控力

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1、以全面预算管理为轴心，提升公司的决策力和管控力 美国学者认为：“预算涉及到管理会计的方方 面面”，“是管理会计中研究最为深广的题目之 一”(Covaleski，2003) 美国通用电气前CEO 韦尔奇先生曾这样评价预 算：预算是美国公司的祸根，它根本不应该存 在，制定预算等于追求最低绩效。 国际权威管理期刊美国哈佛商业评论2003 年第2 期登载的（Who needs budgets?）一文更 是对预算进行了颠覆性批判：大多数公司都在 实行的预算应该被废除发展历史沿革 一、西方企业预算管理的演进（卡普兰） 11925年以前 1925年以前，西方企业预算的发展有两条线索可循 ： 一是13世纪英国

2、人在政府部门发明了预算，一直延 续到今天，不仅成为政府自身的财务收支计划，而 且也成为社会公众监督政府的工具，体现着社会公 众的意志。 二是19世纪末20世纪初美国人发明了标准成本制度 ，其内容包括制定标准、监督标准执行过程、奖惩 标准执行结果等三项内容，在美国现行的教科书中 ，这就是成本预算管理，是企业预算的最早形式， 因为标准成本就是预算成本，只是当时企业界还没 使用预算这个术语 标准成本制度是“泰罗制”的组成部分，具有相同 的背景： 一是以机器生产为基础的工厂制企业的确立； 二是资方在被迫放弃饥饿、体罚和强制等野蛮管 理方法之后，面对工人偷懒或磨洋工等低效率问 题，不知所措； 三是“合理

3、化运动”(SjGrkman，1996)的兴起。标 准成本制度借助“合理化运动”的成果解决了两个 问题：一是调整和稳定了劳资双方的关系，进行 了一场“将蛋糕做大”的“精神革命”；二是为工厂 制企业提供了降低成本、提高效率、增进劳资双 方利益的科学方法。21925年至1985年 刚进入20世纪，美国就经历了一场空前的企业兼并风潮， 一大批大型企业或集团公司相继问世，企业形式逐渐由工 厂制为主导转变为由公司制为主导。 杜邦化学公司率先在标准成本基础上，将预算从政府部门 引进到企业，并获得成功。不久，杜邦经验又被嫁接到通 用汽车公司，到1925年形成“杜邦通用模式”(卡普兰等， 1987)，嗣后便风靡

4、世界，成为各国集团公司实现整合的蓝 本。 1921 年，美国政府公布了预算与会计法案，预算管理被提升到了一种社会性的必然地位。 “杜邦通用模式”就是以投资报酬率(ROI)为标准、以分 部(Divisions)为基础的全面预算管理，也称财务控制系 统(Financial Control System)。 分部，也称事业部，西方多数专业人士目前改称战略 经营单位(SBU)，是指具有独立对外销售的产品或服务 的组织单位，会计上分为投资中心和利润中心，分别 对投资和利润负责。在操作上，分部及其内部各层级 、各单位乃至各成员，都是预算管理的对象； ROI代表着股东利益，是投资分配和预算数据生成的依 据，

5、反过来，预算又通过会计科目之间的内在联系(如 杜邦分析模型)和组织结构的脉络将ROI细化到分部及 其内部各层级、各单位乃至各成员，最终围绕着ROI整 合为一体。 此外，杜邦通用对预算执行的监控机制，不仅保证预 算沿着“既定的轨道行进”，而且也保证了公司高层乃 至其他各级经理对经营活动的控制。31985年以后 (1)欧洲方案，即国际高级管理联合会 (CAMI)欧洲分会的“超越预算”(Beyond Budgeting)，主张在“标杆 ”(Benehmarking)基础上将战略与业绩评 价指标体系结合起来，彻底摈弃预算管 理。 为了应对传统预算法难以解决的各种问题、引 发的不满，以及在实践中的挫折感

6、，超越预算 圆桌会议（BBRT）于1998创立。 针对传统预 算法，BBRT成功回答了以下三个问题： 1. 有没有其他的选择？ - 有。 2. 有没有更好的管理模型？ - 有。 3. 如何去实施？ - BBRT关注和研究的重 点。 任何规模、任何行业的组织都能够运用超越预 算模型。 超越预算的成功范例有： 丰田公司（日本汽车制造商）、Svenska Handelsbanken（瑞典银行）、 Aldi（德国零售 商）和西南航空（美国航空公司）。 Ahlsell（瑞典建材批发商）和ISS（丹麦国际设 备服务集团）。 世界银行。 以及非盈利性组织， 如Sightsavers Internationa

7、l （英国慈善机构）。 (2)美国方案，一是 “作业预算”(ABB) 即以流程改进或再造为基础，通过流程优化将战略导人流 程，然后在优化的流程基础上编制作业预算，又将战略导 入到预算；作业预算否定“杜邦通用模式”，但不否定预 算，是一种基于战略、“从下而上”地编制预算的新方法 。 二是卡普兰的改良预算 即在平衡记分卡(BSC)下，首先将财务、客户、内部业务 流程、学习与增长四种业绩指标与战略连接起来，然后再 从其中的财务指标出发推导预算所需要的基本数据。因为 换个角度看，BSC中的财务指标就是预算指标或根据预算 计算的指标，所不同的是：它必须与战略相连接，是一种 “从上而下”编制预算的新方法。

8、 卡普兰的BSC预算与作业预算的结合，是目前西方企业预 算理论和实务发展的主流。二、我国企业预算发展 11978年以前：生产技术财务综合计划 “综合计划”是一种特殊的全面预算。 当时的企业是工厂制，品种单一，预算变量少，而且 基本上由国家提供； 国家对企业考核另有一套指标，而“综合计划”的编制 是对那套考核指标的明细化和系统化，纯属技术性， 其执行结果也不与企业奖惩挂钩； 生产、技术和财务三者必须平衡，但生产是平衡的出 发点和归宿，财务计划只是陪衬。 “综合计划”在理论上比较严谨，但由于实行计划经济 ，操作上的漏洞也比较明显。21978年一1994年：责任成本管 理制度 1981年我国开始在公

9、交企业推行经济责 任制，内容是利润留成；1986年发展为 所有国有企业的承包责任制，内容是企 业对国家承包责任制和企业内部承包责 任制。随着国家税制的完成，企业对国 家承包责任制无疾而终，而企业内部承 包责任在借鉴国外成果的基础上，发展 成具有我国特色的“责任成本管理制度”( 杨纪琬 ，1984)或责任成本预算制度。 我国责任成本制度与美国标准成本制度“基本面”相同， 但 责任成本指标是用价格与利润“倒推”出来，并通过纵向 和横向分解落实到每位员工，这实际上是实施低成本战略 ，而标准成本是通过对员工工作的动作时间研究“正算” 出来，属于战术性的； 责任成本的实际计量通过“结算中心”或“内部银行

10、”相 对独立地完成，适应性更强，而标准成本的实际计量是通 过财务会计账簿系统来完成的； 在责任成本制度下奖金与成本直接挂钩，成本指标“至高 无上”，属于全局性的，而在标准成本制度下，强调与影 响成本的动因挂钩，属于局部性的； 责任成本制度在有些企业(如涿化)一开始就当作成本预算 制度，而标准成本到90年代之后才融入预算体系。以邯钢经验为代表 (1)编制责任成本预算 邯钢经验是典型的实施低成本战略的经验。从责任成本预 算编制的角度看，它解决了预算数据的来源问题， 一是“财务倒算”，即用价格减目标利润推算整个企业目标 (或预算)成本，其中的价格来自市场调研，目标利润最初 为零，后来参考同类企业利润

11、指标和邯钢发展的需要和潜 力逐步提高； 二是工艺倒算，在财务倒算基础上按照产品的工艺流程推 算各种产品或半成品的目标成本，进而将整个企业目标成 本分解为各主体承包单位(或分厂)的目标成本； 三是层层分解各主体承包单位的目标成本，直到职工个人 ，用邯钢的话说，“千金重担万人挑，人人头上有指标”， 这就实践了卡普兰所描述的将战略转化为“每位员工的日 常工作”(Everybodys daytoday jobs)的理想状态。(2)监督预算执行 邯钢对责任成本预算执行的监督是与责任成本预算 编制相适的，从上到下建立起个计量、分析和报 告系统，其最大特点是将计量、比较和报告系统细 化到每天、延伸到个人，即

12、所谓“人手一张表，一 算就知道”知道自己当天指标完成情况、知道 自己当天奖金多少，其激励效果不言而喻，也为西 方学者倡导的“基于员工的会计”(EmployeeBased Accounting)找到了中国证据。(3)奖惩预算执行结果 邯钢实行“成本否决”， 一是各层级、单位和个人的成本指标都与该 层级、单位和个人的奖惩挂钩； 二是与各层级、单位和个人的奖金挂钩的指 标不仅仅是成本指标，但只要成本指标未完 成，不管其他指标是否完成，一律免发奖金 。邯钢对各层级、单位和个人考核的指标体 系实际上是我国企业早已流行的“百分计奖” ，也是一种平衡记分卡，但比卡普兰1996年 出版的平衡记分卡早的多。31

13、994年以后：全面预算管理 卡普兰(Robea Kaplan)与他人合著的失去相关 性：管理会计兴衰（1992，立信会计出版社 ） 在我国国有独资企业、国有控股企业及民营企 业的覆盖率分别为：54%，47%和50%；在企 业内部设置全面预算管理专门机构的比率为： 独资企业37%，国有控股企业26%，民营企业 0%；在已经实行预算管理的企业中，有55%的 企业预算是根据上一年度的销售和利润指标完 成情况，再综合考虑其他影响因素确定的，没 有反映企业的发展战略。中石油为例 中国石油全面预算管理始于1994年，最 初侧重资金预算，然后资金预算与利润 预算并举，目前已形成一套完整的全面 预算管理系统。

14、 (1)编制预算 中国石油资金预算编制与其资金管理体制有关。中国石油 资金管理体制包括四个要点： 一是实行资产经营责任制，即地区公司、专业公司和其他 二级单位向集团公司正式承诺达到规定的净资产报酬率； 二是成立中油财务公司(简称财务公司)，要求二级单位在 财务公司开立结算账户； 三是二级单位的债务全部集中到集团总部，理想状态下可 通过财务公司“统借统还”； 四是二级单位需要资金时，须经集团总部批准，或者由集 团总部拨付，按承诺的净资产报酬率增加利润考核指标、 或者向财务公司贷款，按照规定利息和时间支付本息。中 国石油的资金管理体制既非集权亦非分权，而是一种“权 力共享”，它不仅简化了资金预算的

15、编制，而且保障资金 预算既符合股东利益又体现高效率的原则，其结果，不仅 整肃和进一步防范资金管理的混乱，而且使整个集团公司 逐步渐人“统而不死、放而不乱”的佳境。 在技术层面上，资金预算是长期投资计划与利润预算编制 的副产品。长期投资计划暂且不论，就利润预算而言，中 国石油的预算利润总额的确定参考但不“照抄”国家国有 资产管理委员会(简称国资委)下达的与利润相关的考核指 标，重点还是依据集团公司战略。其思路： 一是根据集团公司战略确定“年度化的利润目标”； 二是分析股东或国资委期望的净资产报酬率、石油行业净 资产报酬率、投资增效、石油价格及其他因素对年度化利 润目标的影响， 三是分别测算股份公

16、司、国内技术服务公司、海外石油勘 探开发公司、国际工程技术服务公司和参股公司的利润； 四是确定预算利润总额并为资金预算编制提供依据净 资产报酬率。 在中国石油的监督预算执行的要素中，最具特色的是计量，即 通过财务结算中心和会计集中核算来反映预算执行的进度和结 果。 中国石油的财务结算中心(贡华章等，2005；清华大学课题组， 2002)从基层到总部是一个体系。 在总部就是资产财务部和财务公司。 在中层，比如大庆油田，设有财务结算中心，一方面是大庆油 田在财务公司开设的结算账户，另一方面又是大庆油田所属单 位的“开户银行”；中层财务结算中心与中油财务公司之间资 金转移则借助一家事先约定的商业银行来完成。 在基层，比如大庆油田钻井二公司，它必须在大庆