非居民税收业务分析

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1、 国际税收、发票管理讲座上海税务干部学校高级讲师 中国注册税务师杜秋娟本次讲座将介绍：一、常见售付汇涉税事项二、转让定价调查与风险防范三、发票管理最新变化四、最新个人所得税政策一、常见的售付汇涉税事项1.特许权使用费支付；2.股息对外支付；3.劳务费用支付；4.非居民股权转让税收。1、特许权使用费相关法律文件1.汇发【2008】64号2.国税发【2008】122号3.国税发【2009】3号4.国税发【2009】124号5.国税发【2009】507号6.国税函【2010】46号7.国税发【2010】75号（1）.概念国内法定义（税法） 中华人民共和国企业所得税法实施条例 第二十条 企业所得税法第

2、六条第（七） 项所称特许权使用费收入，是指企业提供 专利权、非专利技术、商标权、著作权以 及其他特许权的使用权取得的收入。 特许权使用费收入，按照合同约定的特许 权使用人应付特许权使用费的日期确认收 入的实现。国际税收协定 OECD 范本（经济合作与发展组织范本） UN范本（联合国范本）（2）协定中的常规定义 本条“特许权使用费”一语是指使用或有权使 用文学、艺术或科学著作，包括电影影片 、无线电或电视广播使用的胶片、磁带的 版权，专利、专有技术、商标、设计、模 型、图纸、秘密配方 或秘密程序所支付的 作为报酬的各种款项，也包括使用或有权 使用 工业、商业、科学设备或有关工业、 商业、科学经验

3、的情报所支付的作为报酬 的各种款项。 1、特许权使用费（3）收入特点1.被动所得（消极所得）2.与无形资产相关征收方式 源泉扣缴国税函【2009】507号 与专有技术有关的特许权使用费一般涉及 技术许可方同意将其未公开的技术许可给 另一方，使另一方能自由使用，技术许可 方通常不亲自参与技术受让方对被许可技 术的具体实施，并且不保证实施的结果。 被许可的技术通常已经存在，但也包括应 技术受让方的需求而研发后许可使用并在 合同中列有保密等使用限制的技术。分析 根据中港安排，所有特许权使用费适用所 得税税率均为7%。 程序：按照国税发【2009】124号申请协定 待遇。中港安排第十二条一、发生于一方

4、而支付给另一方居民的特许权使 用费，可以在该另一方征税。二、然而，这些特许权使用费也可以在其发生的 一方，按照该一方的法律征税。但是，如果特许 权使用费受益所有人是另一方居民，则所征税款不应超过特许权使用费总额的7%。双 方主管当局应协商确定实施该限制税率的方式。程序 审批还是备案？（审批） 国税发【2009】124号 第七条 非居民需要享受以下税收协定条款规定的税收协 定待遇的，应向主管税务机关或者有权审批的税务机关提 出享受税收协定待遇审批申请：（一）税收协定股息条款；（二）税收协定利息条款；（三）税收协定特许权使用费条款；（四）税收协定财产收益条款。 国税函【2009】601号 一、“受

5、益所有人”是指对所得或所得据以产生的 权利或财产具有所有权和支配权的人。“受益所 有人”一般从事实质性的经营活动，可以是个人 、公司或其他任何团体。代理人、导管公司等不 属于“受益所有人”。导管公司是指通常以逃避或减少税收、转移 或累积利润等为目的而设立的公司。这类公司仅 在所在国登记注册，以满足法律所要求的组织形 式，而不从事制造、经销、管理等实质性经营活 动。国税函【2009】601号 二、在判定“受益所有人”身份时，不能仅从技术层面或国内法的角度理解， 还应该从税收协定的目的（即避免双重征税和防止偷漏税）出发，按照“实 质重于形式”的原则，结合具体案例的实际情况进行分析和判定。一般来说

6、，下列因素不利于对申请人“受益所有人”身份的认定：（一）申请人有义务在规定时间（比如在收到所得的12个月）内将所得的 全部或绝大部分（比如60%以上）支付或派发给第三国（地区）居民。 （二）除持有所得据以产生的财产或权利外，申请人没有或几乎没有其他 经营活动。 （三）在申请人是公司等实体的情况下，申请人的资产、规模和人员配置 较小（或少），与所得数额难以匹配。 （四）对于所得或所得据以产生的财产或权利，申请人没有或几乎没有控 制权或处置权，也不承担或很少承担风险。 （五）缔约对方国家（地区）对有关所得不征税或免税，或征税但实际税 率极低。 （六）在利息据以产生和支付的贷款合同之外，存在债权人与

7、第三人之间 在数额、利率和签订时间等方面相近的其他贷款或存款合同。 （七）在特许权使用费据以产生和支付的版权、专利、技术等使用权转让 合同之外，存在申请人与第三人之间在有关版权、专利、技术等的使用权 或所有权方面的转让合同。2.应付未付的特许权使用费国税函【1998】757号（已废止）（注：2011年2号公告第235项）国税函【1999】788号（已废止）（注：2011年2号公告第276项）2011年24号公告 中国境内企业和非居民企业签订与利息、租 金、特许权使用费等所得有关的合同或协议，如 果未按照合同或协议约定的日期支付上述所得 款项，或者变更或修改合同或协议延期支付，但 已计入企业当期

8、成本、费用，并在企业所得税 年度纳税申报中作税前扣除的，应在企业所得 税年度纳税申报时按照企业所得税法有关规定代 扣代缴企业所得税。 结论：如企业采用权责发生制确认费用，所得税 申报同时扣缴预提所得税。 2011年24号公告 如果企业上述到期未支付的所得款项，不是一 次性计入当期成本、费用，而是计入相应资产原 价或企业筹办费，在该类资产投入使用或开始生 产经营后分期摊入成本、费用，分年度在企业所 得税前扣除的, 应在企业计入相关资产的年度纳 税申报时就上述所得全额代扣代缴企业所得税。 就资本化的部分应计入费用全额扣缴预提所得税 。24号公告确认的纳税义务发生时间特许权使用费扣缴义务发生时间如果

9、支付款项按照合同规定 的日期实际支付的日期如果延期支付，但已计入企业 当期成本、费用，并在企业所 得税年度纳税申报中作税前扣 除企业所得税年度申报日 期如果延期支付，并计入相应资 产原价或企业筹办费，在该类 资产投入使用或开始生产经营 后分期摊入成本、费用，分年 度在企业所得税前扣除的计入相关资产的年度纳 税申报日期 3.销售软件后提供的升级服务是劳务还是特许权 使用费？国税函【2005】912号（失效）（2011年2号公告废止 第548项）国税函发【1994】304号（2011年2号公告废止 第102项）电脑软件购买软件 自行使用转让全部所有权特许权使用费部分权利转让全部权利转让购买人取得软

10、件 的部分权利以供 再造再售等商业活动转让显著的部分特许权使用费包括：特定地区的权利、 特定期间的权利（2）合理的方法与比例（转让定价问题）无形资产的独占性特点，判定比例有难度 佐丹奴、麦当劳等就费率问题的转让 定价调查。2、股息1.汇发【2008】64号2.国税发【2008】122号3.国税发【2009】3号4.国税发【2009】124号5.国税函【2008】112号6.财税【2008】1号7.国税函200947号5、非居民管理申报方式 法第37条：法定扣缴（预提税）条例103、104、105条 法第38条：指定扣缴（承包工程和劳务）条例106条 法第39条：特定扣缴（欠税追缴） 条例107

11、、108条 法第40条：扣缴申报 三种扣缴方式 法定扣缴 （法37条/条例103-106）-股息-利息-租金-特许权使用费-财产转让收益-其他所得（如担保费） 指定扣缴 （法38条/条例106）-承包工程作业-提供劳务所得 特定扣缴 （法39条/条例107-108）-适用法定和指定扣缴的欠税追缴售付汇税务证明的演变【1999】372号：六格式的税务证明【2008】8号： 试点地区备案【2008】64号：统一的税务证明国家税务总局19号令原因 （1）管理难度大、税收流失较为严重； （2）不办理税务登记和申报纳税现象较为普 遍； （3）项目工期短、流动性大，税务机关难以 及时掌握有关信息； （4）

12、税务机关检查发现的流失税款，纳税人 可能已经离境，追缴困难。 19号令提示： 提高项目登记率落实报备要求 重点项目跟踪管理和上报二、转让定价调查风险防范与同期资料的准备（一）（一）重点调查对象选择重点调查对象选择2、长期亏损、微利或跳 跃性盈利的企业； 4、利润水平与其所承 担的功能风险明显不 相匹配的企业； 6、未按规定进行关联申报 或准备同期资料的企业； 5、与避税港关联方发生 业务往来的企业；3、低于同行业利润水 平的企业 ；1、关联交易数额较大 或类型较多的企业；7、其他明显违背独立交 易原则的企业 。做好自身体检很重要！1.组织结构中是否含有避税港（香港、开 曼、萨摩亚等）；2.关联

13、交易的比重是否过高；（如外关联 比重大于50%甚至90%以上）；3.特许权使用费、劳务费用的支付是否过 高等。国税发【2009】2号 第十五条 属于下列情形之一的企业，可免于准备 同期资料： （一）年度发生的关联购销金额（来料加工业务 按年度进出口报关价格计算）在2亿元人民币以下且 其他关联交易金额（关联融通资金按利息收付金额 计算）在4000万元人民币以下，上述金额不包括企 业在年度内执行成本分摊协议或预约定价安排所涉 及的关联交易金额； （二）关联交易属于执行预约定价安排所涉及的 范围； （三）外资股份低于50%且仅与境内关联方发生 关联交易。 国税函【2009】363号 一、跨国企业在中

14、国境内设立的承担单一生产（来料 加工或进料加工）、分销或合约研发等有限功能和风 险的企业，不应承担金融危机的市场和决策等风险， 按照功能风险与利润相配比的转让定价原则，应保持 合理的利润水平。 二、上述承担有限功能和风险的企业如出现亏损，无 论是否达到准备同期资料的标准，均应在亏损发生年 度准备同期资料及其他相关资料，并于次年6月20日 之前报送主管税务机关。 基本条件；关联交易往来达到2亿或4000万标准的及 单一功能企业出现亏损的均需准备同期资料。（二）同期资料的内容企业所属集团相 关组织结构和股 权结构关联关系的年度 变化情况交易关联方信息 （包括管理层及 亲属的详尽披露 ）各关联方的所

15、得 税税率及优惠集团产业链以及企 业所处地位，企业 主营业务构成、行 业地位及竞争环境 分析企业内部组织结构 ，企业及其关联方 在关联交易中所发 挥的功能、使用的 资产以及承担的风 险企业集团合并财务 报表交易类型、参与方、时间 、金额、结算货币、交易 条件、贸易方式、业务流 程及与第三方交易流程的 异同涉及的无形资产及对定价 的影响相关合同副本及履行情况 说明对影响关联交易定价的主 要经济和法律因素的分析关联交易和非关联交易的 利润表拆分及理由组织结构生产经营情 况关联交易情况转让定价方法 选择使用方法的选用及理由，选择 利润法时，对集团整体利 润或剩余利润水平所做贡 献的说明可比信息如何支

16、持所选用 的方法确定可比非关联交易价格 或利润过程中所做的假设 和判断可比性考虑的因 素可比企业的功能 、风险及使用资 产分析可比交易的说明可比信息来源、 选择条件及理由可比数据的差异 调整及理由可比分析核心目的：企业关联交易是否符合“独立交易原则”事实描述与功能、风险分析经济分析 （1）组织结构：重点描述关联交易所涉及的一方或多方 的企业集团相关组织结构和股权结构。 注意与关联申报表反映的关联关系保持一 致。 （2）生产经营情况集团公司所处行业地位，竞争对手情况 ，行业发展情况，影响因素等。本公司在 集团公司中承担的职能（采购、生产、研 发、营销等）。可附公司内部的组织结构图，各部门的职 责、人员配备。注意：与功能风险分析表结论一致。 （3）关联交易情况 与关联申报表列示内容保持一致； 关联交易与非关联交易的对比； 有形资产