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1、非货币性资产交换会计研究非货币性资产交换会计研究摘要：XX 年 1 月 1 日开始施行的新非货币性资产交换准则与旧准则相比存在较大的变化，对会计处理及其结果产生一定的影响，特别是“公允价值”计量模式的适当引入，为会计处理增加了很大的变数，也为会计核算结果带来了不确定性。关键词：非货币性资产交换；公允价值；商业实质一、引言1999 年 6 月，我国首次颁布企业会计准则非货币性交易。由于当时部分上市公司利用对换人资产公允价值的确定来操纵非货币性交易所产生的利润，财政部于XX 年对 1999 年的准则进行了修订，颁布了企业会计准则非货币性交易，且不涉及补价的非货币性交易不确认损益；在涉及补价的非货币
2、性交易中，收到补价一方确认的损益，也仅以收到的补价所含的损益为限。XX 年财政部又在 XX 年修订准则的基础上，发布了企业会计准则第7 号非货币性资产交换并自 XX 年 1 月 1 日起在上市公司正式实施。标志着我国非货币性资产交换准则的逐步完善，也是与国际接轨的体现。再次修订后的新准则最大的特点是将非货币性资产交换区分为具备商业实质和不具备商业实质两类，分别采取不同的处理原则进行处理，在一定程度上恢复了公允价值的使用，体现了我国制定会计准则的出发点：针对不同业务实质和表现采取不同的处理方法。二、新准则的主要内容特点“公允价值”的应用提高财务信息的相关性公允价值是指在公平交易中，交易双方，自愿
3、进行资产交换或债务清偿的金额。是以市场价值或未来现金流的现值作为资产和负债的主要计量属性的会计模式。而账面价值则是在历史成本法下的一种历史计量观。新准则规定：满足条件的资产，应以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的入账价值。此时，公允价值的优势就明显的凸现出来。以可靠的公允价值作为换入资产的入账价值，能更加准确的反映资产的实际价值。为企业信息使用者的决策提供了有用的财务信息，其进步意义不言自明。商业性质的判断企业应当遵循实质重于形式的要求，根据换入资产的性质和换入企业经营活动的特征等来判断非货币性资产交换是否具有商业性质。换入资产与换入企业其他现有资产相结合能够产生更大的效用，从而导致换入
4、企业受该换人资产影响产生的现金流量与换出资产明显不同的，表明该项资产交换具有商业实质。1、换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同，获得这些现金流量的风险相同，但现金流量流人企业的时间不同。未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。风险不同是指企业获得现金流量的不确定性程度的差异。未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。换入资产和换出资产的现金流量总额相同，预计为企业带来现金流量的时间跨度相同，但各年产生的现金流量金额存在明显差异。2、换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额
5、与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。资产的预计未来现金流量现值，应当按照资产在持续使用过程和最终处置时所产生的预计税后未来现金流量，根据企业自身而不是市场参与者对资产特定风险的评价，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。发生补价的损益确认反映了经济实质新、旧会计准则下，非货币性交换产生损益的条件是不同的。旧准则中，其确认损益的条件是：收到补价的一方，应按如下公式确定换入资产的入账价值和应确认的收益：收到补价应确认的损益补价换出资产账面价值应支付相关税费新准则中，其确认损益的条件是：以账面价值入账的资产，即使交换时发生补价，也不确认损益；以公允价值入账的资产，且交换发生补价的，不
6、论是支付补价还是收到补价，均确认损益，公式如下：支付/收到确认的损益换出资产公允价值其账面价值由公式可以看出，旧准则只允许收到一方确认部分转让损益。确认的转让损益仅仅是经济学意义上转让损益的少量部分，无法反映经济实质。而新准则在这一点上显然优于旧准则：新准则规定，公允价值与账面价值的差额应全部记为营业外损益，这个差额恰恰就是经济学意义上的价值转让损溢。可见新准则能够真实的反映经济价值的流转，更具有合理性；将会计处理与经济意义上的价值流转结合历来，更具科学性。入账价值与确认损益不受账面价值变化影响，具有更高的科学性在旧准则的账面价值法下，只要换出资产的账面价值发生变化，所确认的换入资产的入账价值
7、及其损益也将跟着变化，这显然是不合理的。而在新准则公允价值法下，不管换出资产的账面价值是多少，换入资产的入账价值均保持不变，较能反映换入资产的实际价值，具有更高的科学性。但另一方面，因为资产确认价值的不同，当期确认的损益额也不同，在采用公允价值计量的情况下，如果换出资产账面价值与换入资产公允价值差距大，则差额影响当期损益大，对当期资产结构、所得税费用、净利润及净资产均会产生很大影响。可见，新准则的应用，只有在较好的监督机制之下，才能发挥其理论优越性，否则，也可能成为管理当局操纵利润的工具。关联方非货币性资产交换的特别提出具有进步意义新非货币性资产交换准则的第五条特别指出：“在确定非货币性资产交
8、换是否具有商业实质时，企业应当关注交换各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。”关联方非货币性资产交换的特别提出是具有进步意义的一项改进。XX 年我国颁布的旧非货币性资产交换准则中，并没有将关联方之间的非货币性资产交换排除在外，这是一个很大的准则漏洞。一些上市公司为达到确认盈利的目的，很有可能利用这一点来操纵利润。新准则对关联方交易的特别说明意在将这一特殊交易事项的会计处理进行特别提示，区别于一般的非货币资产交换行为，针对关联方的交易应参照新关联方交易准则进行处理。这是逐步与国际会计准则接轨的进步体现，具有理论进步性和实践指导意义。三、对新非货
9、币性资产交换准则的问题的探讨公允价值的确定缺少明确的技术标准，为会计主体操纵盈余留下了空间新准则规定，在以公允价值计量的情况下，换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。在活跃市场条件下，公允价值的确定需考虑换入、换出资产的新旧程度、是否计提减值准备等因素，而资产的新旧、完好程度以及减值准备的计提基本依赖于会计人员的主观判断。当无法从活跃市场中获取公允价值时，公允价值的计量需要依赖于技术手段和市场参数来确定。事实上，对折现率的确定上存在着较大的不确定性。如以资金成本作为折现率存在着资金成本确定上的困难，使用企业要求的投资报酬率作为折现率，也存在着以行业社会平均收益率还是以投资的机会成本作
10、为指标的问题，由于折现率确定上具有不确定性，使得净现值的最终计算结果也具有较强的随意性。计算未来现金流量时，一般以管理层批准的预算或预测数据为基础，而管理层批准的预算或预测数据存在着较大的不确定性。因此，现阶段折现率以及未来现金流量的信息都很缺乏，判断时常常具有很大的不确定性，造成对公允价值应用的主观估计成分偏大。为会计主体利用公允价值来操纵当期会计利润留下空间和可能。公允价值与账面价值的可选择性易被企业利用操作利润新准则规定非货币性资产交换同时满足下列条件的：一是该项交换具有商业实质；二是换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量，则应当以换出资产的公允价值为基础确定换入资产的成本，公允价值
11、与换出资产账面价值的差额计入当期损益。如果未同时满足上述两个条件的非货币性资产交换，应当以换出资产的账面价值为基础确定换入资产的成本，不确认损益。这一规定会使企业在实际操作中利用公允价值与账面价值的这一可选择性规定来达到人为调节利润、资产等目的。当用于交换的非货币性资产真实的公允价值低于账面价值时，企业可能为夸大资产，而主动选择账面价值来计量换入资产的成本。反之，当用于交换的非货币性资产真实的公允价值高于账面价值时，企业可能为减少税收，调减利润，而主动选择账面价值来计量换入资产的成本。因此，新准则中对于公允价值与账面价值的可选择性，在某种程度上会成为企业新的调节利润和资产的手段。商业实质的判断
12、条件偏窄且实际判断难新准则对商业实质的判断主要考虑双方用于交换的资产的预计未来现金流量不同。不管是未来现金流量的风险、金额还是时间，只要其一不同，就可判断此交换具有商业实质。准则规定的商业实质的判断条件偏窄。但准则规定的“显著不同”、“差额是重大的”究竟在多大程度上呢？需要进行专门的会计职业判断。同时，在确定是否具有商业性质时，要求企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系，因为关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业性质。商业实质的提出，主要是要解决非公平交易下公允价值的滥用问题。但是，如果仅用未来现金流量去判断双方的非货币性资产交换是否具有商业实质，会在实际操作中排除那些未
13、来现金流量可能相同，但是基于公平交易、自愿基础上的双方认为具有价值的交换。商业实质的判断条件不应仅仅用现金流量这一货币指标去衡量，而应加入资产的功能性等判断条件。换出资产为存货时视同销售处理计入主营业务收入做法值得商榷新准则规定换出资产为存货的，应当作为销售处理，按照收入准则以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。既然按照收入准则进行确认，那么就应该符合收入的定义：收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。笔者认为非货币性交易不是日常活动。虽然以物易物的事情在企业常有发生，但不应确认为主营业务收入和成本，把非货币性交易的收益确认为营业利润
14、，而应该是计入利得中。收入准则中对“日常活动”界定为企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。究竟非货币性资产交换是否为“经常性活动”准则未进行界定。非货币性交易并非“日常经营活动”，因此将该种交易中换出的存货确认主营业务收入的做法似乎并无道理可言。对非货币性资产交换的 25界限的探讨新准则对非货币性资产交换给出了一个数字化的判断标准，既以 25为限；如果非货币性资产交换占换入资产公允价值的比例不高于 25，则为非货币性资产交换；如果这一比例超过 25，则为货币性资产交换。在关联方关系和关联方交易日趋复杂的现实经济中，交易双方计算的判别比例会出现不一致，有可能一方等于或低于 2
15、5，另一方高于 25。在这种情况下，交易双方可能会对同一交易判断出不同结果，而分别选用不同的会计处理方式。而货币性交易的好处，一方面在于公司售出资产的计价不受账面价值的约束，可按较高的评估价进行；另一方面在于高价出售资产的收入减去资产的账面价值仍可直接计入当期收益，从而实现利润操纵的目的。四、结束语较历史成本而言，公允价值的运用对技术和人才提出了更高要求，并增加了企业的管理成本。公允价值的计量与核算变得相对复杂，需要高素质的会计人才进行会计处理才能完成。从现状看，评估人员与会计人员的业务素质不容乐观，大多数从业人员对公允价值运用尚难适应。因此，只有优化会计人员的从业环境，提高会计人员的综合素质，才能在实际工作中客观地应用公允价值。参考文献：1、财政部.企业会计准则 XXM.中国财政经济出版社,XX.2、任婷婷.公允价值在非货币性资产交换中的应用和研究J.财务与会计,XX(9).3、陈克兢,朱学义.非货币性资产交换入账价值确定方法差异比较J.财会月刊,XX(4).4、孔燕.公允价值的应用对非货币性资产交换的影响分析J.财会研究,XX(1).5、刘凯旋,蒋斌.非货币性资产交换实务解析J.财会通讯,XX(7).
