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1、第六章 特别纳税调整 为什么制定这一章节的内容？反避税工作是一国税收管理的重要内容，也是 世界各国税务管理机关维护各自税收主权和税 收利益的主要手段之一； 税收法律体系建设的需要； 参照国际通行做法； 主要内容在内容上进一步丰富和扩展了税收征收管理 法的反避税规定； 引入“独立交易原则”； 明确纳税人提供相关资料的义务； 新增第三方的协力义务； 增加了一般反避税、成本分摊协议、防止资本 弱化、受控外国公司、核定征收、对补征税款 加收利息等条款； 避税的概念纳税人利用税法上的漏洞或税法允许的方法 ，做适当的财务安排或税收筹划，达到减轻或 解除税负的目的。特征：非违法性；低风险，高收益；具策划 性
2、 对避税的最新认识错用或滥用税法的行为；需要制止的活动。 主要避税方式利用转让定价进行避税 转让价格，又称转让定价，主要是指跨国公司管 理当局从其总体经营战略目标出发，为谋求公 司利润的最大化，在母公司与子公司、子公司 与子公司之间购销产品和提供劳务时所确定的 内部价格。 在我国，利用转让定价向境外关联企业转让利润 是外资企业最常用的一种避税方式。转让定价的一般做法高税国企业向其低税国关联企业销售货物、提供劳务、转让无形资产时制定低价；低税国企 业向其高税国关联企业销售货物、提供劳务、 转让无形资产时制定高价。（两头在外，高进 低出）利用资本弱化进行避税指在企业的资本结构中债权性资本的比重大大
3、 超过了权益性资本的比重。 原因： 由于企业为债权性资本支付的利息可以在税前 扣除，而为权益性资本支付的股息却不能在税 前扣除； 许多国家对非居民纳税人获得的利息征收的预 提所得税税率，通常比对股息征收的企业所得 税税率低；后果：债权性资本比权益性资本的税收负担要 低 利用税收优惠政策避税；如外商投资企业税收优惠政策，获利年度的筹划；利用税收征管漏洞避税； 反避税人员缺失据统计，中国“百万”税务大军中，反避税人 员不足200人。（日本13万税务人员中有300人在 反避税部门工作；美国11万联邦税务人员中，数 百人专门从事反避税工作） 我国反避税立法相对滞后，反避税工作相当严峻 ，国家税收权益受
4、到严重侵蚀外资税法及其实施细则、税收征管法及实施细 则、关联企业间业务往来转让定价管理规程（ 修订）（国税发2004143号）、关联企业间 业务往来预约定价实施规则（试行）（国税发 2004118号）中已有对转让定价、预约定价等 的相关规定利用避税地进行国际避税也称避税地、财政天堂或税收绿洲。 IBFD的国际税收辞汇解释，避税港的条件 ： p不征税或税率很低，特别是所得税和资本利得 税； p实行僵硬的银行或商务保密法，为当事人保密 ，不能通融； p外汇开放，毫无限制，资金来去自由； p拒绝与外国税务当局进行任何合作； p一般不签订税收协定或只有很少的税收协定； p是非常便利的金融、交通和信息中
5、心。 反避税的必要性据不完全统计，外资企业每年利用转移定价等 偷逃税收超过300亿RMB； 国家统计局2001年公布的第三次全国工业普查 表明，全国41%的三资企业都在亏损；吉林某 市曾经有98%的三资企业都在亏损；广东某市 87.5%的三资工业企业亏损；天津62%的三资企 业亏损； 最新统计，外资企业的平均亏损面达60%； 中国出现了很多违反经济学常识的“长亏不倒 ”的外资企业；企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立 交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入 或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调 整。企业与其关联方共同开发、受让无形资产，或 者共同提供劳务发生的成本，在计算应纳税所 得
6、额时，应当按照独立交易原则进行分摊。 企业所得税法第41条 关联方 独立交易原则 税务机关的调整权（按照合理的方法） 成本分摊协议 关联方国际条约的有关规定缔约国一方企业直接或间接参与缔约国另一方企 业的管理、控制或资本；或者 同一人直接或间接参与缔约国一方企业和缔约国 另一方企业的管理、控制或资本，将被视为关 联方。联合国关于发达国家与发展中国家间避免 双重征税的协定范本（UN 范本）经济合作与发展组织关于避免双重征税的 协定范本（OECD 范本） 关联方企业会计准则的规定一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重 大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、 共同控制或重大影响的，构成关联方。企
7、业会计准则第36号关联方披露 关联方国内税法的规定与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织和 个人： （一）在资金、经营、购销等方面，存在直接或 者间接的拥有或者控制关系； （二）直接或者间接地同为第三者所拥有或者控 制； （三）在利益上具有相关联的其他关系。外商投资企业和外国企业所得税法实施 细则 关联方的概念关联方是指与企业有下列关联关系之一的企业 、其他组织或者个人： （一）在资金、经营、购销等方面存在直接或者 间接的控制关系； （二）直接或者间接地同为第三者控制； （三）在利益上具有相关联的其他关系。实施条例第109条 关联方（关联交易）的判定国家税务总局关于修订关联企业间业务往来税
8、务管理规程的通知（国税发【2004】143号 l相互间直接或间接持有其中一方的股份总和达到 25或以上的； l直接或间接同为第三者所拥有或控制股份达到25 或以上的； l企业与另一企业之间借贷资金与企业自有资金50 或以上，或企业借贷资金总额的10或以上是 由另一企业担保的；l企业的董事或经理等高级管理人员一半以上或 有一名以上（含一名）常务董事是由另一企业 委派的； l企业的生产经营活动必须是由另一企业提供的 特许权利（包括工业产权、专有技术等）才能 正常进行的； l企业生产经营购进的原材料、零部件等（包括 价格及交易条件等）是由另一企业所供应并控 制的；l企业生产的产品或商品销售（包括价格
9、及交易 条件等）是由另一企业所控制的； l对企业生产经营、交易具有实际控制、或在利 益上具有相关联的其他关系，包括家族、亲属 关系等； 合理的调整方法（实施条例111条）可比非受控价格法：可比非受控价格法，是指 按照没有关联关系的交易各方进行相同或者类 似业务往来的价格进行定价的方法；（最精确 的调整方法，但难度最大，仅有2例成功案例 ）再销售价格法：按照从关联方购进商品再销售 给没有关联关系的交易方的价格，减除相同或 者类似业务的销售毛利进行定价的方法；（针 对分销商） 成本加成法：按照成本加合理的费用和利润进 行定价的方法； 交易净利润法：按照没有关联关系的交易各方 进行相同或者类似业务往
10、来取得的净利润水平 确定利润的方法；（主要针对不涉及无形资产 的交易活动） 利润分割法：将企业与其关联方的合并利润或 者亏损在各方之间采用合理标准进行分配的方 法； 其他符合独立交易原则的方法。 独立交易原则转让定价税制的核心原 则概念（与国际惯例保持一致）是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交 价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。 判断的标准将关联交易取得的收入或利润水平与可比情形 下的没有关联关系的企业的交易结果进行比较 ： 如果存在差异，就说明因为关联关系的存在而导 致企业无法取得按照正常市场交易和营业常规所 能取得的收入或利润水平，从而违背了独立交易 原则。 如果没有存在差异，OK
11、。 独立交易原则运用的前提不符合独立交易原则（并不是说所有的企业与 其关联方之间的业务往来，都不符合独立交易 原则）； 造成了税收后果，减少企业或其关联方应纳税 收入或者所得额。 成本分摊协议企业与其关联方共同开发、受让无形资产，或 者共同提供、接受劳务发生的成本，在计算应 纳税所得额时应当按照独立交易原则进行分摊 。企业所得税法第41条第2款概念：是企业间签订的一种契约性协议，契约各 方约定在研发过程中共摊研发成本、共担研发 风险，并且合理分享研发所带来的收益。成本收益配比原则 将“成本分摊协议”引入税收立法的目的随着跨国集团来华投资的数量和规模不 断扩大，应对这种研发活动的主要经营 模式在
12、法律上予以认可； 对其加以规范和约束，赋予税务机关的 纳税调整权，保护本国居民无形资产收 益权，防止滥用、乱摊成本费用、侵蚀 我国税基。 独立交易原则在“成本分摊协议”中的运用企业与其关联方共同开发、受让无形资产，或者共同提供 、接受劳务活动发生的成本分摊比例，应与预期获得的资 产受益权或劳务服务的分享比例保持一致。要求： 参与方的行为具有商业价值，值得投入和承担风险； 投入要符合独立交易原则； 对研发的未来收益有合理的预期； 成本与收益要匹配； 加入退出和终止协议时，要与独立方在同等条件下作出的 选择相同或类似； 管理的要求报送资料； 违反规定其自行分摊的成本，不得在计 算应纳税所得额时扣除
13、； 预约定价税制 （APA）企业可以向税务机关提出与其关联方之间业务往 来的定价原则和计算方法，税务机关与企业协商 、确认后，达成预约定价安排。企业所得税法第42条 预约定价是指企业与其关联方之间在有形财产的购销 和使用、无形资产的转让和使用、提供劳务、融通资 金等业务往来中申请预先约定符合独立企业之间业务 往来原则的转让价格和计算方法，是税务机关和纳税 人就其关联交易的价格和利润的确定方法、原则所达 成的预先约定。好处： 事后审计事前审计； 有利于降低纳税成本，免除转让定价首次调整 和相应调整的繁琐程序； 利于维护国家的税收权益，保护纳税人的合法 权益，防止跨国重复征税； 有利于经济的国际交
14、往和合作，对经济生活国 际化产生积极的影响。 预约定价的种类单边预约定价协议是指在纳税人及其税务 管理部门之间签订的关于纳税人与其关联 企业进行转让定价交易时所享受的税收待 遇和纳税要求的预约定价协议。双边或多边预约定价是跨国关联交易的双 方纳税人，事先就同一跨国交易内容同时 向关联交易双方所在国的主管税务机关提出关联交易的定价原则和计算方法，两国 主管税务机关分别审核并共同确认后，同 意双方纳税人，据以核算该关联交易的应 纳税所得额或者确定合理的营业利润区间 的一种国际税收管理方法。 考虑签预约定价协议一般有以下几种情 形：正在考虑的转让定价问题的具体情况很复 杂； 难以运用传统的方法和程序
15、解决关联企业 受控交易转让定价的行为； “公平”的标准应用于某种案例非常困难； 估计签订预约定价协议可能发挥作用，使 解决转让定价问题成为自动过程。 预约定价的程序：会晤准备：纳税人向税局表达意向，明确应当 提交的资料，并形成意向书。 正式申请：意见一致后递交申请书，并附上相 关资料。 审核磋商：根据会晤以及提交的相关资料，税 局进行审核评估，作出决定，并函复纳税人。 签订协定：如同意纳税人的预约定价申请，与 其签订协议。 监控执行：签约后，税局进行监控，纳税人按 期报送协议执行情况的年度报告，同时保留对 纳税人的审查权。 预约定价后，各自的权利权利税务机关 监控执行的权利 定期检查的权利 撤
16、销或终止预约定价安排的权利权利纳税人 就事先认可约定的有关定价事项，要求税务机 关不能单方终止或撤销； 要求税局就谈签、审计、分析等过程中所获得 的信息情况保密； 享有陈述权和申辩权 预约定价后，税企双方的义务义务税务机关 遵守执行的义务 为纳税人保密的义务 重大事项向上级报告义务义务纳税人 遵守执行安排的义务 按时报告的义务 如实提供、保管资料的义务 保密义务 接受税务局检查的义务 提供资料的法律规定企业向税务机关报送年度企业所得税纳税 申报表时，应当就其与关联企业之间的 业务往来，附送年度关联企业往来报告 表。 税务机关在进行关联业务调查时，企业及 其关联方，以及与关联业务调查有关的 其他企业，应当按照
