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1、“甲供材料”的账务和税务处理 例解【案例】 某企业委托一个建筑单位修建厂房， 工程总造价为1200万元，其中含甲供材为 200万元。（一）甲供材的账务处理 1、建设方对于甲供材的账务处理 （1）建设方（甲方）从市场购入材料 时： 借：工程物资 200万元 贷：银行存款 200万元 这里假设建设方（甲方）非增值税一 般纳税人，取得的是普通发票，然后，该 企业将这200万的材料提供给施工方（乙方 ）用于工程。 （2）在建设方（甲方）将材料提供给施 工方（乙方）时： 方式一： 建设方发出材料时： 借：预付账款 200万元 贷：工程物资 200万元 这种会计处理的依据是，根据国家关于 工程造价的相关规
2、定，在工程中，无论材 料由谁提供，工程总造价包括全部的材料 价款，且在工程总造价的核算中，所有的 材料都要提税后计入工程总造价，即工程 造价是含税价。在总造价确认的情况下， 我们将工程的总造价作为建设方应该支付 给施工方的工程价款。 建设方在支付现金给施工方时是做预付 账款处理，同样，建设方将材料给施工方 时（就是我们所说的甲供材）也应作为预 付账款处理。只不过一个付的是现金，一 个付的是实物，在不存在其他误差的情况 下，该企业无论是支付现金还是实物，最 终预付账款总结算价款的金额应该1200万 元。 方式二： 建设方发出材料时： 借：在建工程 200万元 贷：工程物资 200万元 这种会计处
3、理的依据是，建设方认为 ，我买的物资给施工方就是用于我的工程 ，因此在发出材料时直接计入我的在建工 程是符合规定的。 从相关的法律法规看，目前对于甲供 材究竟如何进行会计处理问题，还没有非 常明确的规定。在企业实务的会计处理中 ，有些建设单位发出甲供材是采取的第一 种方法，有些就是采取的第二种方法。因 此，从会计核算角度而言，只要能为会计 信息的第三方提供真实有效的会计信息。 两种会计处理方法都是可以接受的。 2、施工方对于甲供材的账务处理 （1）方式一的账务处理： 施工方收到材料时 借：工程物资 200万元 贷：预收账款 200万元 施工方将工程物资用于工程时 借：工程施工合同成本 200万
4、元 贷：工程物资 200万元 （2）方式二的账务处理： 由于建设方在发出材料时就直接计入 了工程成本，因此，施工方在收到材料以 及以后将材料用于工程时就不做任何会计 处理了。（二）甲供材的发票开具 以上两种会计处理方法就带来的下一 步的施工方建筑业发票的开具问题： 1、方式一的发票开具 在该模式下，由于建设方在发出材料 时是通过预付账款核算的，没有进入工程 成本，因此，施工方应该按1200万开具建 筑业发票，并按1200万缴纳营业税。 2、方式二的发票开具 在该模式下，由于建设方在发出材料 时就直接计入了工程成本，因此，施工方 在最终开具建筑业发票时，只能按1000万 开票，如果按1200万开
5、票就会导致200万材 料在建设方重复入成本的情况。但是根据 营业税的相关规定，无论施工方是按1000 万开票还是按1200万开票，甲供材料都必 须要并入施工方的计税营业额征收营业税 ，即施工方都必须按1200万元征收营业税 ，这个和方式一是一样的。（三）税收风险提示 从理论上而言，对于施工方，无论建设方如何进 行会计处理，他的税收负担是不变的，只不过是 根据建设方的会计处理的不同，开票金额有所不 同罢了。但现实中的情况是，由于营业税是一个 流转税，流转税的可转嫁性决定了施工方所要缴 纳的营业税，最终实际是转嫁到建设方身上的， 至少是部分的转嫁。因此，对于建设方而言，他 倾向于采用第二种会计处理
6、方式，在这种会计处 理方式下，建设方直接将甲供材计入工程成本， 这样就不需要施工方开票了。 由于税务机关监管的原因，这部分不 开票的甲供材，施工方也一般不会去主动 申报缴纳营业税，而且建设方甚至在进行 工程预算确定工程造价时，对这部分甲供 材就没有提税并入工程总造价。从这个角 度考虑，建设方更倾向于第二种会计处理 方式。但在这种会计处理方式下，施工方 承担了很大的风险。 我们知道。无论建设方会计处理如何，施 工方是甲供材营业税的纳税义务人，如果 税务机关发现了问题，要求施工方补税的 话，施工方只有缴纳，甚至还会承担偷税 而被处罚的风险。无论和建设方如何处理 ，都必须就甲供材缴纳营业税。至于甲供
7、 材没有提税的问题，施工方应自己和建设 方协商或向相关工程管理部门寻求解决方 法。（四）税务处理分析 在方式一的情况下，施工企业按1200 万开具建筑施工发票给建设方，按1200元 在账面上确认收入，但对于200万这部分的 甲供材，由于材料是建设方购买提供给施 工方的，发票的抬头肯定是开给建设方， 且在建设方入账的，对于这部分材料，施 工企业无法取得发票，也就无法入成本。 对于这部分，施工企业在计算企业所得税 时如何扣除是一个大问题。 为了解决这个问题，就出现了以下两种 处理方法： （1）施工方对于甲供材发票入成本的 问题，由双方在工程结束，决算报告出来 后，施工单位凭工程决算报告和建设方提
8、供的购买材料的发票清单计入施工方工程 成本，并允许在税前扣除。 （2）部分国税机关认为这是转售业务：即 建设单位外购物资转售给施工企业，施工 企业最后开总的发票向建设单位结算，对 建设单位应征收增值税，至于进项税款当 然能够得到抵扣。这样，施工企业就能取 得材料的发票了，但是建设方则必须对材 料的销售缴纳增值税。 我们认为，这种处理方法是非常错误的。建设单 位购买的材料给施工方最终还是用于建设单位自 己的工程，实际上是一种自用行为，不能视为转 售业务征收增值税。但是在实务中，第一种处理 方法往往得不到某些税务机关的认可，他们机械 的认为只有取得发票才能入账，其实根据企业 所得税扣除管理办法规定
9、，企业发生的相关成 本费用只要是真实的，并取得了合法有效凭证就 可以税前扣除。这里合法有效凭证不是仅指发票 ，在这种情况下，施工企业取得的工程决算报告 和建设方提供的购买材料的发票清单也应视为合 法有效凭证，况且是真实发生的。 为了避免与有些税务机关不必要的争议 ，一些是增值税一般纳税人的建设单位， 在购买材料时取得增值税专用发票，并申 报抵扣，随后按原价开增值税专用发票给 施工方，这些没有差额也不要缴纳增值税 。但在实务中，大多数单位并不愿意按这 种方式进行处理。 2、方式二的税务处理分析 在方式二的情况下，由于建设方在发 出材料时是直接计入了工程成本，因此， 施工方在收到材料以及以后将材料
10、用于工 程时就不做任何会计处理了。这时，施工 方按1000万开票，也就不存在200万甲供材 无法取得发票入成本的问题。 同时，考虑到税务机关监管不到位的原因 ，这种会计处理方法还能少缴部分甲供材 的营业税，对两方都有利。但是，施工方 也要知道，这种情况下，自身承担了很大 的风险，如果税务机关发现了，施工方必 须要缴纳甲供材营业税，甚至要按偷税进 行处罚，同时由于甲供材在工程造价时没 有和建设方按规定提税，最终只能是自己 承担。（五）结论 由于目前相关法律法规对于甲供材如 何进行会计处理没有明确的规定，因此， 从会计角度讲，以上两种模式都是可以的 。 从税务机关的角度讲，他们更倾向于采取 第一种
11、模式，这样能很好的将甲供材纳税 收监管的范围。因此，有些税务机关明确 规定，对于工程，建设方不允许直接凭商 业发票入工程成本，必须取得建筑业发票 入工程成本。否则按未取得合法有效凭证 ，这部分成本不能提取折旧在企业所得税 前扣除。当然，这种规定是否合理有待商 榷。但这确实是一种好的监管方法。 从企业的角度而言，如果不考虑税务监管 不到位而产生的避税问题，方式一也是比 较好的。因为，建设方在发出甲供材时， 材料并没有立即用于工程，只是从建设方 保管转至施工方保管。从会计处理看，如 果建设方将材料发出时，就直接计入工程 成本，但实际上材料还没有用于工程或全 部用于工程，只是就计入在建工程会导致 会
12、计信息的失真。 而且，如果采用方式二，施工方在收到材 料和发出材料不进行如何会计处理，不利 于在工程中对甲供材的使用和监督管理。 因此，方式二既不符合会计核算的要求， 也满足不了实际管理的需要。但考虑税务 监管不到位而产生的避税问题，方式二似 乎更优。但我们说过了，这种情况下，风 险主要是由施工方承担了。 既然模式一对税务机关有利，在不考 虑税务监管不到位而产生的避税问题，对 企业也有利，那么我们就要很好的解决方 式一下产生的如何处理施工企业甲供材入 成本的问题。我们认为采用施工企业根据 工程决算报告和建设方提供的购买材料的 发票清单入成本是完全合情合理，也是合 法的，实务上大部分税务机关对这
13、种处理 也是非常认可的。按转售模式，由建设方 向施工方材料销售发票，从原理上讲就是 错误的，在实务中是不可取的。 河北省建筑安装企业所得税征收管理办 法（修订稿）（冀地税发201029号 ）对甲供材料的处理作出明确规定： 第十四条 对建筑合同约定由建设单位提供 主要材料的纳税人，不论财务会计上如何 核算，均应以材料拨付单（调拨单）或单 项工程取费表上记载的内容来确定当期实 现的营业收入。 也就是说：调拨单既是确认收入的凭 据，也是列支成本的合法凭证。建设方 提供的购买材料的发票清单应当属于调 拨单，或作为调拨单的附件。如果没有调 拨单或清单，工程决算报告可以作为凭证 ，但账务处理和申报纳税就相对滞后了。
