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1、DOC 格式论文，方便您的复制修改删减我国预约定价制度的路径选择（作者:_ 单位: _邮编: _）摘要我国自 1998 年首次引入预约定价制度，十年来虽然历经修改与补充，但仍然处于起步和探索阶段。具体表现为：法律层级偏低、具体规定上不够完整和合理、某些政策空白点导致无法可依、相应的配套措施及管理能力滞后，等等。因此，我国应针对问题找出应对的措施，以期我国的预约定价制度向更新、更深的方向发展。 关键词转让定价制度；预约定价制度；事后调整；信息困境；双重征税 2007 年 11 月 6 日，中韩首例双边预约定价安排在韩国首尔正式签署。这是继 2005 年开创我国转让定价国际税收管理新纪元的中日双边
2、预约定价和其后签署的中美双边预约定价以来，又一次成功的国际合作。此次预约定价安排(Advance Pricing Arrangement，以下简称“APA”)的签署，不仅为中韩两国企业的发展创造了良好的税收环境，同时，也标志着我国 APA 制度再跃新台阶。因此。笔者欲借中韩双边 APA 签订之机，就 APA 制度本身与我DOC 格式论文，方便您的复制修改删减国的税收实践结合起来进行系统剖析，进而提出具有现实指导意义的应对措施，以期我国的 APA 制度向更新、更深的方向发展。 一、我国启动 APA 制度的动因剖析 APA 从其产生至今不过二十年的时间，却在世界范围内得到普遍认可和推广，必有其深层
3、的理论与实践基础。同理，我国转让定价制度的建立不过十余年的时间，而 APA 制度在我国的成长却有近十年的历史。尽管目前其自身仍存在许多不完善之处，但有一点毋庸置疑，APA 制度走进我国并能够得到迅速发展必有其必然性、必要性、可能性与现实性。 (一)转让定价事后调整机制的局限使 APA 制度的引入有其必然性 1实现公平交易原则的信息困境。首先，调整价格确定的困境。传统的转让定价制度要求税务当局按照正常交易原则，对偏离正常交易价格的转让定价进行调整，使其符合独立企业间的交易价格。这一制度的规定，在理论上是合理的、可行的。然而，在具体税收实践中，确定符合正常交易的价格却困难重重。其次，举证资料收集的
4、困境。传统的转让定价通常要对独立企业的非受控交易和经营行为进行评价，并将其与关联企业间的交易和行为进行对比。因此，大量数据与资料的需求是进行可比性分析必不可少的前DOC 格式论文，方便您的复制修改删减提与条件。然而，由于在国际经营中存在着大量商业秘密、行业秘密和银行秘密，难以从独立企业获取所需的信息。有时即使存在相关信息，也可能由于地理位置或信息拥有者的原因而难以得到。甚至在一些时候，与独立企业相关的信息根本无从寻觅。因此，各国税务当局经常要面临信息资料缺乏或不全面的困扰。 2双重征税现象难以消除。税务当局按照公平交易原则对关联企业间不当的转让定价进行调整，以保护该国税收主权的完整。但是，如果
5、仅对位于该国的企业进行了纳税调整，而与该企业进行关联交易的另一方所在税务当局不进行相应的调整，就会产生国际双重征税，从而引发税收争议。当然也可能同时产生双重不征税问题。 3认知的差异与复杂性使征纳双方易产生分歧。如前分析，由于存在信息困境，使得在运用公平交易原则时，可比交易难以找到。但在税收实践中，有时即便找到可以进行比对的类似交易，而对最终的调整价格的认定也往往存在分歧，这就是认知的差异与复杂性所致。公平交易原则重点强调的是可比性。所谓可比，意味着被比较情形的差异不会对该方法所考察的条件(例如价格或利润)产生实质性影响，或者能够通过合理而准确的调整消除这些差异带来的影响。影响可比的因素很多，
6、包括财产与劳务特征、功能、合同条款、经济情形和经营策略等多个方面。由于每个企业、每笔交易影响利润和价格的因素各异，各有侧重，因此，要想求得真正的可比，就必须对所获取的不同的可比因素进行适当调整。 DOC 格式论文，方便您的复制修改删减4事后调整的不确定性及相关的处罚措施会增加企业经营风险与征纳双方的成本。传统的转让定价制度自身所具有的复杂性及事后调整模式，导致企业无法对自己的经营活动进行合理的预期。而且由于税务处理的不确定性及滞后性常常会影响企业的经营决策，造成对经济的过度干扰。这些都会加大企业经营的风险。此外，税务机关在进行调整过程中，对举证资料要求的严格、审计与调查过程的繁琐及调整处理时问
7、的冗长都会消耗征纳双方大量的人力与物力，从而增加双方的成本。 (二)对传统转让定价制度局限性的超越使我国启动 APA制度有其必要性 1APA 制度增强了对国际间交易税收处理的可预测性和确定性，降低了纳税人的经营风险。APA 制度是在事前对转让价格予以规定。纳税人只要能够满足临界假设，就会在 APA 执行的时间内对转让定价问题的税务处理有个确定性的判断。在有些情况下，APA 还附带一项选择，可以延长其适用时间。即使 APA 期限结束时，相关税务机关与纳税人也有机会重新谈判。由于 APA 带来的确定性，纳税人能够更好地预测其纳税义务，从而能降低纳税人的经营风险，创造有利于投资的税收环境。 2APA
8、 制度能减少税务当局与纳税人之间的分歧，有利于构筑征纳双方良好的合作关系。传统的转让定价制度，实质上是税务机关对具有转让定价行为的关联企业的一种事后调整方法。税DOC 格式论文，方便您的复制修改删减务机关会凭借法律所赋予的权力对关联企业间的转让定价行为进行审计、调整、惩处等。尽管其在确定最终调整数额之前，也要通过谈判、协商途径，但当企业不能进行充分举证或税务机关对其所提供资料不予认可时，税务机关仍具有主动权、强制权。这样，会使双方的关系僵化乃至对立。此外，双方在进行可比性分析时，也会因所使用方法和考虑的影响因素不同而产生分歧。APA 的签订使纳税人与税务当局之间在一种非对抗性的情绪状态和环境中
9、进行磋商与合作。这种在较少冲突气氛中讨论复杂税收问题的机会，比转让定价检查更能够促进所有当事人之间信息的自由沟通，从而实现达成合法且可行结果的目的。另外，APA 还更多地体现了对纳税人的尊重。纳税人是整个程序的发动者和启动者，只要符合条件，纳税人可以申请 APA 甚至有权申请双(多)边 APA。在 APA 制度中，税务机关更多地是充当了服务者的角色，只要纳税人提出 APA 申请，税务机关就须与纳税人，甚至和有关国家税务当局进行磋商、谈判并签订协议，充分体现了税务机关为纳税人服务的精神。这也有助于双方构筑良好的合作关系。 3APA 制度能减少征纳双方的成本。APA 是在交易发生之前通过协商对转让
10、价格予以确定。因此，从一开始便会明确某些交易的税收问题。而随后的税收跟踪也仅是对是否遵从 APA 而进行的监督，双方均需要较少的人力与物力资源的投入。即便发现了问题，也比较容易确认和解决，因而避免了原有转让定价税制中盲目繁杂的审计工作，减少了征纳双方人力、物力、财力的消耗。这样，DOC 格式论文，方便您的复制修改删减既有利于提高税务当局的执行效率，又不会影响纳税人的正常生产经营活动，从而降低了征纳双方的管理成本。 4双(多)边 APA 可以减少或消除双重征税或零征税的可能性。双(多)边 APA 是纳税人与所属的税务机关以及一个或多个外国税务机关之间制定的 APA。双(多)边 APA 要求与关联
11、交易相关国家的税务当局共同参与。因此，各税务当局自然能够就有关交易的税收管辖权进行分配、协商，明确各自的税收权利，因而，能够减少或消除法律或经济上的双重征税或零征税的可能性。 (三)世界各国成功的 APA 税收实践所带来的启示使我国启动 APA 制度具有可能性 自 20 世纪 80 年代 APA 诞生以来，尤其是 1991 年美国的首次成功运作，使得世界各国都争相借鉴，并不断根据其自己国家的特点而逐步完善 APA 制度。目前，APA 制度已经得到国际上的普遍认可，并成为被极力推广的解决国际争端的重要方法之一。APA制度不仅理论上合理，而且实践中可行，使我国引人 APA 制度具有了可能性。 美国
12、是运用 APA 制度较早的国家之一。自 1991 年美国开创 APA 实践先河以来，在随后十多年的发展历程中，美国对 APA 的内容以及程序等都有了更为详尽与严格的规定，是迄今为止世界上APA 制度发展最快、最完善也最具操作性的国家。1998 年美国还专门颁布了针对小企业的 APA 规则，以简化小企业申请 APA 的程序和DOC 格式论文，方便您的复制修改删减手续，目的是将更多的小企业纳入到 APA 的行列中来。美国极力倡导双(多)边 APA，而限制单边 APA。但基于各企业规模不同的考虑，以及签订 APA 的成本一收益不同，所以美国仍保留单边 APA，以期更多的纳税人申请 APA。此外，美国
13、对双(多)边 APA 协商程序不断修改与完善，使其更具合理化。 澳大利亚税务当局越来越重视 APA。澳大利亚的税务局正在设计一个旨在识别纳税人的重大转让定价问题的计划，希望按照这种方法识别出来的纳税人选取 APA 作为避免转让定价审计的方法。在一般国家，APA 通常被适用于较大的跨国公司，但澳大利亚税务当局却在积极调查、研究为中小企业提供 APA 服务的方式。 加拿大税务当局在处理各种转让定价问题时，APA 始终处于首要位置。在加拿大，APA 程序是具有法定效力的，这与其他一些国家有所不同。它要求纳税人向加拿大税务当局提交大量详细的信息，并在纳税人和税务局之间达成“相互有约束力的协议” 。 日
14、本是首倡 APA 的国家。近些年来。日本在转让定价方面出现的一个重要趋势就是，越来越多的纳税人进行了双(多)边APA 的申请。因为更多的纳税人都在寻求其经营活动的日益确定性，而且他们又认为双(多)边 APA 是唯一的可以保证税务处理具有确定性的方式。估计这种趋势会随着日本和国外对纳税人转让定价稽查的增加而自然增加。 当然，还有许多国家在积极探索开展双边或多边 APA，并也取得了不同程度的成功。综述这些国家成功运用 APA 的因素，DOC 格式论文，方便您的复制修改删减主要应归功于：一是丰富的转让定价经验的总结与积累；-是对APA 制度的不断探索与创新。这些都非常值得我们借鉴与学习。 二、我国实
15、施 APA 制度的现实考察 我国自 1998 年首次引入 APA，主要体现在国家税务总局1998 年 12 月颁布的关联企业间业务往来税务管理规程(试行)第 28 条第 4 款中。尽管此次提出仅是原则性的规定，不具可操作性，但却意义非凡，因其填补了我国 APA 制度的空白。随后，我国又于2002 年出台的税收征管法实施细则 、2004 年 10 月开始实施的关联企业间业务往来预约定价实施规则(试行)(以下简称APA实施规则)以及 2008 年 1 月 1 日开始实施的新企业所得税法及其实施细则中予以逐步修改与补充。尽管我国的 APA 制度在不断地进行完善与规范，但从总体上来看，仍处于起步、探索
16、阶段，无论是理论研究上，还是税收实践上都存在许多不足之处。具体表现为： (一)法律层级偏低，缺乏权威性 目前，我国关于 APA 制度在法律层面的规定仅限于 2008年实施的企业所得税法 。法规方面也只是在 2002 年的税收征管法实施细则和 2008 年实施的企业所得税法实施细则中有所体现。但它们共同的不足就是规定过于简单、抽象，可操作性差。DOC 格式论文，方便您的复制修改删减而国家税务总局于 2003 年颁布的APA 实施规则则是迄今为止我国唯一的也是较为详尽、系统的 APA 制度。但它只是税务总局颁行的规范性文件，由于相关法律文件的层级过低，必然影响其适用的严肃性和权威性。 (二)规定上的不完整与不合理，导致制度适用的困难 1对资料提供的规定不完整、不全面。我们知道，APA是要在受控交易之前做出一种安排，制定一套恰当的标准，如转让定价方法、可比对象、临界假设等，用以确定未来一
