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1、一、概论“冲突法”名称始于 17 世纪，从 19 世纪 30 年代以后，冲突法在有的著作中又被称为国际私法。19 世纪末以后，通过条约统一规定调整涉外民商事法律关系的实体规范，出现了“统一实体规范”。有些学者认为国际私法除了冲突法外，还包含统一实体规范，但另一些学者仍主张国际私法仅指冲突法。可见冲突法在国际私法中的重要地位（当然现在已经没有必要争论统一实体规范是不是国际私法了），那么什么是冲突法呢？冲突法是解决不同国家或地区之间民商事法律冲突问题的法律规范。因此，我们有必要谈一下冲突法和冲突规范的关系。“冲突法”有两层含义，其一是指一种法学理论而言，是法学的一个学科，严格来讲应该是“冲突法学”
2、；其二是指冲突法规范本身，是法律的一个部门， 本文中“冲突法” 就是“ 冲突规范 ”的意思。冲突规范（conflict rules ）又称法律适用规范（rules of application of law），法律选择规范（choice of law rules），有的国际条约中称“国际私法规范”（rules of private international law），它是由国内法或国际条约规定的，指明不同性质的涉外民商事法律关系应适用何种法律规范的总称。例如：中华人民共和国民法通则（以下简称民法通则）第 144 条：“不动产的所有权，适用不动产所在地法律。”就是一条典型的冲突规范。而被冲突规
3、范援用来具体确定涉外民商事法律关系的当事人的权利义务的法律，被称为法律关系准据法（lex causae 或 applicable law） 二、冲突规范的特点冲突规范作为国际私法的法律适用规范，具有其自身独特不同，下面我们简要地论述一下冲突规范的特点：1、从冲突规范内容和作用看，冲突规范并不直接规定涉外民商事法律关系当事人的权利义务，不能直接够成当事人作为或不作为的准则，因而对涉外民商事法律关系仅起间接调整的作用。由于冲突规范是一种法律适用规范，它仅指明某一种涉外民商事法律关系应如何适用法律，因而有别于能直接确定当事人权利义务的实体规范。就其调整作用来说，它必须与经过它援引的某一特定国家的实体
4、规范结合起来，才能发挥法律规范调整当事人权利义务的作用，因而只是间接调整的作用。2、从冲突规范的性质看，冲突规范是一种不同于实体规范也不同于程序规范的特殊类型的法律适用规范。尽管冲突规范不直接确定当事人的权利义务，不是实体规范，而是通过指定适用何种法律调整涉外民事法律关系，但它终究在本质上同以诉讼关系为调整对象的程序不同。所以冲突规范也不是程序规范。就其性质上讲，它是指明某种法律关系应如何适用法的法律规范。3、从冲突规范的结构来看，冲突规范具有非常特殊的法律规范结构。一般法规包括假定、处理、制裁三部分，而冲突规范则由“范围”、“ 系属”、“关联词”三部分组成。三、冲突规范的结构冲突规范本身具有
5、很特殊的结构，它由范围、系属和关联词三部分构成。下面简要论述一下冲突规范的三部分结构。（一）范围（categories），又称连结对象（ object of comrection），是冲突规范所调整的法律关系或所要解决的法律问题，一般指冲突规范前面的部分。例如：“不动产依不动产所在地法”中“不动产” 法律关系和 “侵权依侵权所在地法”中的“侵权”法律关系都是冲突规范的范围。由于作为国际私法调整对象的涉外民商事法律关系是一种广义的民商事法律关系，故冲突规范“范围” 种类繁多，其中最常见的有合同关系、侵权关系、行为关系、所有权关系、婚姻家庭关系、继承关系等。（二）系属，是指明冲突规范所涉及法律关系
6、应适用的法律。它一般是冲突规范后面的部分。例如：“不动产所有权，适用不动产所在地法律”中系属是不动产所在地法律；“侵权依侵权行为地法”中系属是侵权行为地法。因为范围不是一般的民商事法律关系，而是一种涉外的特殊民商事法律关系。所以，与此相适应，系属也有它特定的含义，是针对上述特殊性，在内国法与有关外国法相冲突的情况下，从法律适用上对范围中的涉外民商事法律关系指出一个应适用的法律。而这个适用法律的指定，在规范形态上一般是通过一定的标志来实现的。在国际私法术语中就把这个标志称为“连结点”（point of contact）或“连结因素”（connecting factor ）。 具体而言，连结点是指
7、冲突规范借以确定涉外民商事法律关系应适用什么法律的根据。例如：1898 年日本法例第 16 条规定：“离婚依其原因事实发生时丈夫之本国法。”这条冲突规范，就是依离婚原因或事实发生时丈夫之国籍作为确定适用法律的根据的。在冲突规范中，连结点的法律意义表现在两个方面：第一，从形式上看，连结点起着一种把冲突规范中范围所指的法律关系与一定地域的法律联系起来的纽带或媒介作用；第二，从实质上看，这种纽带或媒介又反映了该法律与一定地域的法律之间存在着内在的实质联系或隶属关系。 为了更好的理解连结点，我们对连结点作一简要分类：首先，连结点可以分为客观连结点和主观连结点。前者是指客观实在的标志，主要有国籍、住所、
8、居所、营业地、物之所在地、行为地、法院地等；后者是指“当事人的合意”或“ 当事人的选择 ”，这一连结点的主要作为确定适用于合同关系的准据法的根据。其次，连结点还可分为静态连结点（constant point of contact）和动态连结点（variable point of contact ）。前者指固定不变的连结点，主要是不动产所在地以及涉及过去的行为或事件的连结点，如婚姻举行地，合同缔结地，法人登记地，侵权行为地等，由于其不变，故便于确定涉外民商事法律关系应适用的法律。动态连结点是指可变的连结点，如国籍，住所，居所，营业地，动产所在地等，一方面加强了冲突规范的灵活性，另一方面也为当事人
9、规避法律提供了可能的条件。在长期的实践中，双边冲突规范的系属逐渐固定起来，形成了国际私法中的系属公式。所谓系属公式，就是把一些解决法律冲突的原则公式化而成为固定的系属，使它适合解决同类性质法律关系的冲突问题。常见的系属公式主要有以下几类：（1）属人法（lex personalis ），这是指以当事人的国籍、住所或居所作为连结点的系属公式，主要用于解决有关人的能力、身份、婚姻家庭和财产继承等方面的法律冲突问题。随着国际交往的发展，一些国家的立法以及国际条约开始把当事人的惯常居所地也作为其属人法，大有取代住所地的趋势。其实，采用国籍作为连结点的国家有一些在近年也以出现松动迹象，开始在某些方面兼用或
10、改用住所地法或惯常居住地法，以使立法更符合实际需要，也可以说这是属人法方面本国法原则与住所地法原则的一种调和。（2）物之所在地法（lex rei setae 或 lex loci situs），这是作为民事法律关系客体的物在空间上所位于的国家的法律，常用于解决所有权与其他物权关系方面的法律冲突问题。（3）行为地法（lex loci actus），指作出某种民事法律行为时的所在地法律，它源于“场所支配行为”这一古老的习惯法原则，起初主要用于确定行为方式的有效性，后来也用来解决行为内容方面的法律冲突。（4）法院地法（lex fori ），指受理民事案件的法院所在地的法律，主要用于解决涉外民事诉讼程
11、序方面的问题，在某些场合下也用来解决实体法方面的法律冲突问题。（5）当事人合意选择的法律（lex voluntatis），指双方当事人协商同意将其适用民事关系的法律，即“意思自治” 原则，基本上用于解决涉外合同的法律适用问题。但近些年来这一系属公式在侵权、继承等领域也被采用。（6）最密切联系地法，指与涉外民事关系有最密切联系的国家（或地区）的法律，是近几十年发展起来的一个系属公式，在合同领域采用比较多，一些国家把它用于侵权行为和家庭关系等方面。（三）关联词，它从语法结构上将“范围”和“ 系属”联系起来。有的学者认为冲突规范只含范围和系属两部分。“但是关联词是冲突规范的一个重要组成部分，如果没有
12、它，范围和系属只不过是毫无联系的两个概念，当它将两者联系起来时，冲突规范才成其为冲突规范。例如，民法通则第 144 条规定：不动产所有权，适用不动产所在地法律。 中的适用就是关联词。” 四冲突规范在国际税法中的作用 （一）何为冲突规范冲突规范本为国际私法中的概念。在国际私法中，冲突规范指的是由国内法或国际条约规定的，指明某一涉外民商事法律关系应适用何种法律的规范。国际私法学者一般认为，冲突规范是在国际民商事法律冲突的过程中产生和发展起来的。但从普遍意义上讲，法律冲突是指两个或两个以上的不同法律同时调整一个相同的法律关系而在这些法律之间产生矛盾的社会现象。由此可见，冲突规范不仅仅是国际私法中特有
13、的概念，在其他法律领域中也存在着冲突规范。（二）有关国际税法中的冲突规范之争议国际税法最主要的任务是避免和消除国际双重征税，而国际双重征税产生的原因是两个或两个以上的国家或地区对同一纳税人的同一课税对象在同一征税期内征收同一或类似种类的税，即不同国家的税法竟相要求适用于同一课税对象，引起各国税法之间的冲突或抵触。因此有学者认为，在国际税法规范的系统中，有属于国际私法范畴的冲突规范存在。瑞士学者克内契克特认为，“国际税法是适用于国际税收事实的国际、国内冲突规范和实体规范的总和。” 德国学者布勒更是认为，对国家间的税收分配关系的调整仅限于运用冲突规范划分各国的税收管辖权。 国际税收协定中的大部分条
14、款均是冲突规范，约占整个协定条款的 3/5 至 4/5 强。 可见冲突规范在国际税法中的地位非同小可。但也有学者持不同观点，认为将国际税法中划分国家间征税权的规范命名为“冲突规范”并不妥当，而应该称为“分配规范”，其理由是国际私法中的冲突规范是法律适用规范，而国际税法中划分国家间征税权的法律规范则并不是确定要适用的法律，而是划分征税权。 笔者不赞同这种观点。因为最新的国际私法理论认为，凡在处理涉外民商事关系及因涉外民商事关系而发生的争讼时，指定对实体问题和程序问题应适用的法律以及划分涉外（或国际）民商事管辖权的规范，均属冲突规范。 而且国际税法中的冲突规范在形式上与国际私法中的冲突规范是相同的
15、。 因此，将国际税法中划分国家间税收管辖权的法律规范称为冲突规范是妥当的。（三）冲突规范的有效运作需要解决国际税法中的识别冲突国际私法中的识别，指的是依据一定的法律观念或法律概念，对有关事实构成性质作出定性或分类，把它归入特定的法律范畴，从而确定应援用哪一冲突规则的法律认识过程。在国际税法当中，也存在着识别问题，如营业利润的识别、劳务所得来源地的识别、投资所得来源地的识别、所得类型的识别等。 即使双边税收协定中规定了由哪一国征税的冲突规范，但如果缔约国双方的国内有关税法概念规定存在差异，就会造成不同的识别结果，进而产生双重征税或双重不征税。因此，如果不解决国际税法中的识别冲突，冲突规范在消除国
16、际双重征税中的作用就会受到限制。如何解决国际税法中的识别问题，存在着不同的学说。这些学说主要有法院地法识别说、来源地国法识别说、居住国法识别说、自治识别说。这些学说其实都借鉴了国际私法中的识别理论。在这些学说当中，我国学者一般持来源地国识别说，其理由是来源地国识别说体现了来源地税收管辖权的优先地位，这不仅符合属地管辖优于属人管辖的传统国际习惯法，同时也是与税收协定本身的结构与精神相符的。 一般认为，我国在国际税收关系中主要处于所得来源地国的地位。因此，我国在解决国际税法中的识别冲突时应坚持来源地国识别说。但是，随着我国经济的发展与“走出去”战略的实施，我国的对外投资已越来越多。在这种新形势下，我们应客观公正地分析国际税法中的识别冲突。最好的办法是在双边税收协定中对有关概念做出明确的定义，这样就可以避免识别冲突，进而保证国际税收征纳的确定性，有利于跨国纳税人的经营，有利于创建良好的国际投资环境。五总结通过上文的论述，我们知道冲突规范在国际税法中可以发挥重大的作用，但还是比不上冲突规范在国际私法中的作用。从理论
